Ответственность за нарушение налогового законодательства

 

1.     Понятие и природа налоговой ответственности

 

С проблемой правовой природы финансово-правовой ответственности неразрывно связан вопрос о месте ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – налоговая ответственность) в системе юридической ответственности.

Отметим, что, при рассмотрении финансово-правовой ответственности в правовой науке нередко происходит отождествление ее с ответственностью за нарушения налогового законодательства, что представляется необоснованным. Понятие финансово-правовой ответственности шире понятия налоговой ответственности и включает в себе не только ответственность за налоговые правонарушения, но и ответственность за нарушение бюджетного, банковского законодательства, законодательства о денежном обращении и др.

Налоговая ответственность является разновидностью финансово-правовой ответственности, которая реализуется в государственно-властных имущественных отношениях, складывающихся в налоговой сфере. Налоговая ответственность обладает следующими специфическими чертами:

-         имеет собственную нормативную основу – НК РФ;

-         налоговая ответственность подчинена принципам законодательства о налогах и сборах;

-         основанием налоговой ответственности является налоговое правонарушение (ст. 106 НК РФ);

-         налоговая ответственность заключается в применении налоговых санкций, имеющих денежное выражение, т.е. отрицательные последствия для нарушителя носят имущественный характер;

-         налоговые санкции взыскиваются как в судебном, так и во внесудебном порядке (например, пеня);

-         налоговая ответственность реализуется в особом процессуальном порядке, который включает в себя производство по делам о налоговых правонарушениях, осуществляемое налоговыми органами;

-         налоговая ответственность является дифференцированной и соразмерна охраняемым государством интересам и характеру совершенного деяния;

-         налоговая ответственность не всегда связана с осуждением, так как она может признаваться и выполняться в добровольном порядке;

-         цель налоговой ответственности – наказание виновного в нарушении законодательства о налогах и сборах, предотвращение совершения им новых правонарушений.

Налоговая ответственность реализуется в позитивном и негативном аспектах. Позитивный аспект реализации налоговой ответственности состоит в добросовестном выполнении налогоплательщиками и другими субъектами налоговых правоотношений налоговых обязанностей. Негативный аспект реализации налоговой ответственности состоит в применении  к правонарушителю налогового законодательства уполномоченными государственными органами налоговых санкций, предусмотренных за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, налоговая ответственность представляет собой добровольное соблюдение правовых требований физическими лицами и организациями, основанное на сознательно надлежащем выполнении ими своих налоговых обязанностей перед государством, а в случае их неисполнения - обязанность претерпевать предусмотренные законодательством о налогах и сборах меры государственного принуждения, применяемые к правонарушителю за совершенное налоговое правонарушение, заключающиеся в лишениях имущественного характера.

Налоговая ответственность строится на определенных основополагающих положениях, составляющих принципы привлечения к налоговой ответственности. Можно выделить общеправовые принципы и специальные принципы привлечения к налоговой ответственности. Общеправовыми принципами являются следующие:

1. Принцип законности. Ни один налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ (ст. 108). Ответственность наступает только за те налоговые правонарушения, которые предусмотрены главами 16 и 18 НК РФ. Это соотносится со ст. 2 НК РФ, предусматривающей, что ответственность за совершение налоговых правонарушений устанавливается только Кодексом. Следовательно, никакие иные нормативные правовые акты (например, федеральные законы, законы субъектов РФ) не вправе предусматривать иные основания ответственности. Изменения в основаниях и порядке привлечения к ответственности возможны только путем внесения прямых поправок в Налоговый кодекс РФ.

Ответственность наступает при соблюдении порядка привлечения к ответственности, т.е. при соблюдении правил производства по делу о налоговом правонарушении. Таким образом, впервые несоблюдение процессуальных норм может служить основанием для признания недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности на основании ст. 101 НК РФ. Дополнительным доказательством этого служит  подробное регулирование процедуры привлечения к ответственности и проведения налогового контроля налоговыми органами.

 2. Принцип справедливости. До недавнего времени вопрос о справедливости налоговой ответственности вообще не обсуждался. Только с принятием Налогового кодекса РФ  этот принцип нашел  закрепление в ст. 112, которая установила обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (подр. см.  § 3).

3. Презумпция невиновности налогоплательщика. Каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Ответственность наступает только за виновное деяние, налоговый орган должен  исследовать и доказать не только факт совершения налогового правонарушения, но и вину налогоплательщика.

4. Никто не может быть привлечен повторно к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ). Этот принцип имеет большое значение для практики применения норм об ответственности, содержащихся в НК РФ. Например, ст. 120 НК РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение организацией привил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшие занижение налоговой базы, а ст. 122 НК РФ – за неуплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода. Санкции за эти правонарушения разные. Как применять эти статьи в том случае, когда занижение налогооблагаемой базы, вызвавшие неуплату или неполную уплату налога, произошло из-за грубого нарушения правил учета доходов и расходов?

Некоторые налоговые инспекции одновременно применяют взыскания, определенные ст. 120 и 122 НК РФ. Думается, в данном случае нет двух самостоятельных правонарушений, а есть действие (нарушение правил учета) и его следствие (занижение налогооблагаемой базы и неуплата налога). В этой ситуации должно налагаться только одно взыскание.

Однако необходимо учитывать, что поведение лица может выражаться в совершении нескольких налоговых правонарушений. Например, с целью уклонения от уплаты налогов лицо избежало постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ), не представило в срок налоговую декларацию (ст. 119 НК РФ) и грубо нарушило правила учета доходов и расходов (ст. 120 НК РФ). В этой ситуации лицо подлежит привлечению к ответственности за каждое из допущенных налоговых правонарушений.

В налоговом праве реализован принцип совокупности наложения наказания, который также является одним из основных условий при привлечении лица к налоговой ответственности.

5. Никто не может быть привлечен к налоговой ответственности при наличии обстоятельств, исключающих данную ответственность

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ. Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ.

Для привлечения к ответственности в случае отказа добровольно выплатить штраф налоговый орган должен подать исковое заявление не позже шести месяцев с момента наложения самой санкции, т.е. с момента вынесения решения (постановления) налогового органа о привлечении к ответственности, в противном случае суд должен отказать в принятии искового заявления (срок давности, согласно ст. 115 НК РФ, предусмотрен не для момента наложения самой санкции, а для подачи в суд искового заявления).

 6. Налогоплательщик (плательщик сбора) не может быть привлечен к налоговой ответственности при наличии обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика. Налоговый кодекс РФ не только фиксирует признак вины как обязательный элемент состава налогового правонарушения, но и предусматривает обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения (подр. см. § 3).

Помимо общеправовых принципов привлечения к налоговой ответственности можно выделить следующие специальные:

 7. Презумпция добросовестности налогоплательщика действует по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 ст. 3 НК РФ.  Презумпция добросовестности налогоплательщика в налоговом праве означает, что налогоплательщик считается добросовестным, пока не доказано иное, т.е. предполагается, что налогоплательщик приводит в соответствие свое поведение с требованиями норм налогового права. Правовым последствием презумпции добросовестности налогоплательщиков является обязанность налоговых органов для опровержения презумпции добросовестности налогоплательщиков доказывать недобросовестность налогоплательщиков.

Следует также отметить, что признание налогоплательщиков недобросовестными при отсутствии закрепленных в НК РФ критериев добросовестности противоречит п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения в виновности лица, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу обвиняемого (налогоплательщика). В связи с этим следует закрепить в НК РФ ст. 19.1 «Основания признания налогоплательщиков недобросовестными», которая предусматривала бы открытый перечень критериев недобросовестности налогоплательщиков. Это призвано способствовать улучшению их общего правового положения. В связи с этим представляет интерес рассмотрение критериев недобросовестности налогоплательщиков. Думается,  наиболее важными критериями недобросовестности налогоплательщиков можно считать: нарушение законодательства о налогах и сборах; недостоверность указанного при государственной регистрации адреса фактического места нахождения организации; совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к  ответственности за аналогичное правонарушение; систематическое выявление налоговых правонарушений после истечения трехлетнего срока давности привлечения к ответственности и др.

  Презумпция добросовестности налогоплательщика вытекает из других презумпций, закрепленных в НК РФ, в частности, презумпции невиновности налогоплательщика.

  8. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Этот принцип вытекает из принципа презумпции невиновности налогоплательщика. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения (п. 6 ст. 108 НК РФ), т.е.:

1) оно не может быть понужден к даче объяснений или к представлению имеющихся в его распоряжении доказательств;

2) признание налогоплательщиком своей вины может быть учтено лишь при наличии других доказательств по делу;

3) отказ от участия в доказывании не может влечь для лица негативных последствий в части определения вида и меры его ответственности.

В данном случае следует вести речь о презумпции доказывания налогового органа.  Таким образом, если налоговый орган документально или иными сведениями не доказал факт совершения правонарушения и вину, иск налогового органа не должен быть удовлетворен. Для этого в постановлении о привлечении должны быть обязательно указаны обстоятельства налогового правонарушения, так,  как они установлены проведенной проверкой со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и применяемые меры ответственности (п. 8 ст. 101 НК РФ).

Арбитражная практика довольно часто указывает на недоказанность налоговым органом факта нарушения налогового законодательства.

9. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (п. 6 ст. 108 НК РФ), то есть принцип правоты налогоплательщика (в случае привлечения его к налоговой ответственности).  Принцип правоты налогоплательщика предполагает, что если представленные налоговым органом доказательства не позволяют в полной мере установить вину налогоплательщика или факт совершения им правонарушения, то считается, что налогоплательщик не совершил правонарушение и не может быть привлечен к ответственности.

Этот принцип должен изменить арбитражную практику, когда обязанные доказывать нарушения налоговые органы не представляют достаточных доказательств, а налогоплательщикам отказывают в иске, ссылаясь на недоказанность ими обстоятельств дела. Однако для гарантий законности предусмотрено, что в пользу налогоплательщика трактуются только неустранимые сомнения, т.е. только в том случае, когда представляемые законом средства и способы собирания доказательств исчерпаны.

10. Налогоплательщик вправе самостоятельно исправить ошибки, допущенные им при учете объекта налогообложения, исчислении и уплате налога. В соответствии с Налоговым кодексом РФ самостоятельное выявление ошибок и внесение исправлений в отчетность является обстоятельством освобождения налогоплательщика от ответственности. В другом случае реализацией этого принципа может быть уменьшение суммы штрафа, если суд сочтет самостоятельное исправление ошибки в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность.

Думается, что положение ст. 81 НК РФ, предоставляющее налогоплательщику право самостоятельно исправить ошибки, допущенные при учете объекта налогообложения, исчислении и уплате налога, бесспорно, направлено на пополнение бюджета, возмещение нанесенного ущерба. Государству выгодно не столько наказывать налогоплательщика через суд, сколько получать полностью уплаченные суммы налоговых платежей и сборов.

 11. Налоговая ответственность для физического лица наступает только при отсутствии в его действиях уголовно наказуемого деяния. Налоговый кодекс РФ исключает наступление для физического лица одновременно уголовной и налоговой ответственности за совершенные правонарушения. Эта норма не является новой: до вступления НК РФ аналогичная по содержанию статья имелась и в КоАП РСФСР (ст. 10), которая распространялась на налоговые отношения.

Так, например, непредставление налоговой декларации является налоговым правонарушением (ст. 119 НК РФ). Однако уклонение гражданина от уплаты налогов путем непредставления налоговой декларации является также и уголовным преступлением в соответствии со ст. 198 УК РФ. Как отмечалось, различие между налоговой и уголовной ответственностью состоит в сумме ущерба, причиненного государству. Поэтому налогоплательщик - физическое лицо может быть привлечен к уголовной ответственности в том случае, если в результате уклонения от подачи налоговой декларации неуплаченный долг в пределах трех финансовых лет подряд составлял более 100 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов (сборов) превышает 10 % подлежащих уплате сумм налогов (сборов), либо превышающая 300 тыс. рублей. Статья 119 НК РФ не указывает такого ограничения, т.к. в противном случае налицо состав преступления по ст. 198 УК РФ, что влечет к уголовной ответственности.

12. Привлечение налогоплательщика-организации к налоговой ответственности не освобождает должностных лиц от административной и уголовной ответственности. В случае совершения налогового правонарушения налогоплательщиком - организацией должностные лица в соответствии с КоАП РФ и УК РФ могут быть привлечены к административной, а при наличии признаков преступления к уголовной ответственности.

Указанное обстоятельство распространяется на налогоплательщика – организацию, а не на физическое лицо, т.к. привлечь одновременно, например, по ст. 15.5 КоАП РФ и ст. 119 НК РФ за несвоевременное предоставление налоговой декларации налогоплательщика – физическое лицо невозможно. Поэтому физическое лицо одновременно привлекать к административной и налоговой ответственности недопустимо.

Подводя итог вышесказанному, можно сделать вывод, что при привлечении лица к налоговой ответственности, в первую очередь, необходимо соблюдать общие принципы привлечения к ответственности.

Подводя итог исследованию понятия налоговой ответственности, отметим следующее:

1. Налоговая ответственность представляет собой добровольное соблюдение правовых требований физическими лицами и организациями, основанное на сознательно надлежащем выполнении ими своих налоговых обязанностей перед государством, а в случае их неисполнения - обязанность претерпевать предусмотренные законодательством о налогах и сборах меры государственного принуждения, применяемые к правонарушителю за совершенное налоговое правонарушение, заключающиеся в лишениях имущественного характера.

2. Налоговая ответственность по своей природе, объекту, субъектам, способам применения и реализации является разновидностью финансово-правовой ответственности.

3. Признание налогоплательщиков недобросовестными при отсутствии закрепленных в НК РФ критериев добросовестности противоречит п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения в виновности лица, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу обвиняемого (налогоплательщика). В связи с этим   НК РФ целесообразно дополнить статьей 19.1 «Основания признания налогоплательщиков недобросовестными», закрепляющей критерии добросовестности налогоплательщиков и предусматривающей открытый перечень таких критериев. Это способствовало бы улучшению общего правового положения налогоплательщиков.

Для обеспечения справедливого привлечения нарушителей к налоговой ответственности большое значение имеет анализ основания применения налоговых санкций, поэтому далее остановимся на вопросах понятия и признаков налогового правонарушения.

 

2.     Налоговое правонарушение как основание налоговой ответственности

Важным для налогоплательщиков, правоприменительной практики и  налоговой системы в целом является закрепление в Налоговом кодексе РФ понятия налогового правонарушения, которое является единственным фактическим основанием налоговой ответственности.

Согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.

Налоговый кодекс РФ не относит к налоговым правонарушениям действия (бездействие) налоговых органов, противоречащие налоговому законодательству.

Налоговое правонарушение характеризуется следующими признаками, являющимися общими для всех видов правонарушений:

1.   Общественная опасность налоговых правонарушений в определении ст. 106 НК РФ прямо не предусмотрена. Конечно, общественная опасность налоговых правонарушений очевидна, т.к. они существенно влияют на нормальное функционирование экономической сферы государства. Поэтому мы вполне  согласны с  А.А. Козыревым в том, «что в предложенной ст. 106 НК РФ конструкции налогового правонарушения вполне уместным было бы указание на высокую общественную опасность такого деяния. Например, «налоговым правонарушением признается общественно опасное, виновно совершенное, противоправное…» и далее по тексту. Наличие признака общественной опасности прямо в определении лишь способствовало бы уяснению  сегодняшней реальной роли подобных правонарушений как для государства и общества, так и для пенсионеров, инвалидов, детей, государственных служащих, получающих денежное содержание из бюджетных средств».

2.  Виновность. Наличие вины является обязательным признаком налогового правонарушения, отсутствие вины исключает признание деяния налоговым правонарушением, в том числе при его формальной противоправности.

3.  Противоправность традиционно заключается в совершении деяния, нарушающего нормы законодательства о налогах и сборах.

4.  Наличие причинной связи между противоправным деянием и наступившими отрицательными последствиями в виде причинения вреда интересам государства, общества, в частности, невнесением в бюджет причитающейся ему суммы налога. Но следует отметить, что существуют налоговые правонарушения, признаваемые таковыми и без наличия имущественных последствий, то есть в силу их общественной опасности. Например, непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ).

5.  Наказуемость деяния, т.е. наличие установленной законом ответственности за совершение данного правонарушения. Возможность применения финансовых санкций является общим свойством налоговых правонарушений. Но не все нарушения налогового законодательства являются налоговыми правонарушениями, ибо некоторые нарушения не обеспечены возможностью применения финансовых санкций. Например, непредставление налоговой декларации лицом, использующим имущественный налоговый вычет при продаже квартиры и т.п.             

 Признаки налогового правонарушения следует отличать от его юридического состава. В НК РФ не употребляется понятие состава налогового правонарушения, но исходя из общетеоретических положений, можно предположить, что состав налогового правонарушения традиционно состоит из объекта, объективной стороны, субъекта и субъективной стороны.

Объектом налогового правонарушения являются общественные отношения, на которые посягает налоговое правонарушение. Так как основным содержанием налоговых правоотношений является обязанность налогоплательщика своевременно и в полном размере в установленные сроки платить налоги и сборы в бюджет или внебюджетные государственные фонды, объектом налогового правонарушения выступают «финансовые интересы государства, выражающиеся в отношениях по взиманию налогов и сборов, возможность осуществления налогового контроля, а также иные блага, охраняемые законодательством о налогах и сборах»[3].

Объект налогового правонарушения можно классифицировать на общий, родовой и непосредственный. Следует отметить, что не все исследователи придерживаются такой точки зрения. В частности, А.В. Зимин утверждает, что налоговые правонарушения имеют лишь непосредственный объект[4]. Автор аргументирует свою точку зрения тем, что в НК РФ отсутствуют главы, объединяющие составы по родовому объекту. Думается, что данная точка зрения не вполне обоснована, т.к. общий объект правонарушения отражает то общее, что характерно всем непосредственным объектам правонарушений, и родовые объекты выделяются из родовых особенностей общественных отношений, которым причиняют вред не все, а некоторые налоговые правонарушения.

Следует отметить, что не все налоговые отношения, перечисленные в ст. 2 НК РФ могут включаться в объект налогового правонарушения. Например, отношения по установлению и введению налогов и сборов не являются объектом налогового правонарушения, т.к. в НК РФ нет ни одного состава, который бы посягал на эти отношения. Также не включаются в общий объект отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, а также действий (бездействия) их должностных лиц, а равно отношения по привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения. Таким образом, в общий объект налогового правонарушения включаются две группы налоговых отношений: по взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля.

В юридической литературе приводятся различные классификации составов налоговых правонарушений по их родовым объектам. Так, С.Г. Пепеляев выделяет 7 групп налоговых правонарушений:

- против системы налогов;

- против прав и свобод налогоплательщиков;

- против исполнения доходной части бюджетов;

-против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщиков;

- против контрольных функций налоговых органов;

- против порядка ведения бухгалтерской и налоговой отчетности;

- против обязанностей по уплате налогов[5].

Думается, классификация, приведенная С.Г. Пепеляевым, носит теоретический характер. На наш взгляд, налоговые правонарушения в зависимости от родового объекта, можно классифицировать на следующие группы:

1.         Нарушения, которые посягают на общественные отношения, обеспечивающие проведение налогового контроля (ст. ст. 116, 118, 126, 129.1 и 129.2 НК РФ).

2.         Нарушение установленных правил ведения и предоставления налоговой отчетности (ст. ст. 119, 120 НК РФ).

3.         Нарушения, посягающие на общественные отношения, обеспечивающие уплату налога (ст. ст. 122, 123 НК РФ).

4.         Правонарушения, совершаемые в ходе процесса по делу о налоговых правонарушениях (ст. ст. 128, 129 НК РФ).

5.         Несоблюдение правил исполнительского производства по делам о налоговых правонарушениях (ст.125 НК РФ).

6.         Нарушение банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (ст. ст.  132 - 135.2).

         Под непосредственным объектом налогового правонарушения необходимо понимать конкретное общественное отношение, на которое оно посягает. Например, общим объектом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 116 НК РФ «Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе» являются финансовые интересы государства. Родовым объектом – порядок осуществления налогового контроля, а непосредственным – порядок постановки на учет в налоговом органе.

Объективная сторона налогового правонарушения заключается в действии или бездействии, запрещенном законодательством о налогах и сборах.

Налоговые правонарушения могут иметь как формальный, так и материальный состав.

В содержание объективной стороны включается также характер действия или бездействия – неоднократность, повторность, продолжаемость и длительность. Среди этих признаков в налоговом праве большое значение имеет неоднократность, т.е. повторяемость однородных действий в течение определенного законом периода времени. Например, грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения характеризуется  ст. 120 НК РФ как систематическое (два раза и более в течение календарного года), несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Систематичность в данном случае является формой неоднократности.

От неоднократности следует отличать повторность. Повторность по налоговому законодательству означает совершение одним и тем же лицом в течение года однородного правонарушения, за которое оно уже подверглось налоговому взысканию. Повторность служит обстоятельством, отягчающим ответственность за налоговые правонарушения, квалифицируемого как единое, а не несколько правонарушений.

От правонарушений, состоящих в неоднократности деяний, следует отличать длящиеся и продолжаемые правонарушения. Длящимся является действие или бездействие, связанное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой налоговой ответственности. Длящееся налоговое правонарушение является единым, независимо от продолжительности действия или бездействия. Так, нарушение налогоплательщиком установленного ст. 116 НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговый орган является длящимся нарушением. В данном случае нарушитель пропускает срок подачи заявления и не выполняет обязанности зарегистрироваться в последующем.

Длящееся налоговое правонарушение следует отличать от продолжаемого, под которым понимается совершение одним и тем же лицом несколько тождественных правонарушений, за каждое из которых он подлежит налоговой ответственности. Например, невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ).

Субъект. Согласно статье 107 НК РФ субъекты налоговых правонарушений делятся на две группы: физические лица и организации.

Понятия «организация», «физическое лицо» и иные употребляются в том значении, в котором они закреплены в Налоговом кодексе (ст. 11 НК РФ),  независимо от того, какое содержание им придается в гражданском или финансовом праве. В том случае, если налоговое законодательство не дает определение какого-либо термина, а их содержание раскрывается в гражданском, семейном и других отраслях законодательства, то они применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях, не загромождая ими налоговые законы.

Налоговый кодекс РФ не изменил общего определения налогоплательщика. В соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых Кодексом возложена обязанность платить налоги и сборы. В соответствии со ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Следовательно, обязанность по уплате налога возникает при наличии у лица объекта налогообложения. Таким образом, налогоплательщиками являются лица, у которых имеются объекты налогообложения.

Налоговый кодекс РФ расширил круг субъектов налоговой ответственности, предусматривая ответственность для всех субъектов налоговых правоотношений в случаях, предусмотренных конкретными статьями Кодекса.

Физическими лицами являются граждане РФ, лица без гражданства, иностранные граждане. Перечисленные субъекты ставятся в равные условия перед законом.

Обязательным признаком для признания субъектами ответственности как физических лиц, так и организаций, является наличие правоспособности.

Вторым признаком физического лица как субъекта налогового правонарушения является вменяемость, т.е. состояние, при котором лицо могло отдавать себе отчет в своих действиях. Невменяемость исключает налоговую ответственность согласно ст. 111 НК РФ.

Физическое лицо может выступать субъектом налоговых правонарушений в качестве:

-         налогоплательщика (плательщика сборов);

-         лица, являющегося участником процесса по делу о налоговом правонарушении (эксперт, переводчик и др.);

-         налогового агента;

-         лица, уполномоченного представить информацию для целей налогового учета;

-         иного обязанного лица.

Кроме физических лиц, субъектами налоговых правонарушений являются организации. Организации могут выступать субъектами налоговых правонарушений в качестве:

- налогоплательщиков (плательщиков сборов);

- налоговых агентов;

- банков;

- иных лиц.

Иные лица как субъекты налоговых правонарушений упоминаются в ст. 85 НК РФ. Это органы государственного управления и муниципальные органы. В частности, органы юстиции; адвокатские палаты; органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц; органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним; органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств; органы опеки и попечительства; воспитательные, лечебные учреждения социальной защиты населения и т.д.    Перечисленные субъекты несут ответственность лишь за правонарушения, предусмотренные  ст. ст. 126 и 129.1 НК РФ.

Согласно пункту 2 ст. 11 НК РФ под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (далее – российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (далее – иностранные организации). Из данного определения ясно, что под российскими организациями понимаются российские юридические лица, обладающие гражданской правоспособностью. Гражданская правоспособность возникает у них с момента государственной регистрации (п. 2 ст. 51 ГК РФ).

В соответствии с Налоговым кодексом РФ филиалы и подразделения российского юридического лица не являются субъектами налоговой ответственности. За совершенные ими налоговые правонарушения отвечает организация-учредитель. Это подтверждают следующие положения НК РФ:

1)           филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений (т.е. обязанности не разделены) (ст. 19);

2)           организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (ст. 83);

3)           обязанности по уплате налогов, а также штрафов, не исполненные до 1 января 1999 г., переходят к юридическим лицам, создавшим эти филиалы и представительства (ст. 9 ФЗ от 31 июля 1998 г. «О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ»[6]).

Другими случаями, влекущими несовпадение субъекта ответственности за налоговое правонарушение с субъектом налогового правонарушения, являются реорганизация и ликвидация юридического лица.

При неизвещении налогового органа о предстоящей реорганизации на правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате налоговой санкции.

Налоговые органы вправе об­ращаться в арбитражный суд с иском о возложении на выде­лившееся юридическое лицо со­лидарной обязанности по уплате налогов реорганизованного лица.

В Налоговый кодекс РФ правопреемство юридических лиц введено с точки зрения интересов исполнения бюджета для взыскания сокрытых и неуплаченных налогов[7]. На правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налогового правонарушения до завершения реорганизации (подписания сторонами разделительного баланса). В отличие от этого, обязанность по уплате налогов, сборов перевозлагается, независимо от того, было ли известно о такой задолженности до момента реорганизации.

Новое предприятие не может отвечать за налоговые правонарушения другого предприятия, выявленные налоговыми органами, проводящими налоговую проверку юридического лица после подписания разделительного баланса или передаточного акта. При этом налоговое правопреемство, обязанность по уплате налогов, сборов (пеней и штрафов), возможно только в случае реорганизации, осуществляемой путем слияния, присоединения, разделения и преобразования, при выделении организации ей не могут быть переданы обязанности по уплате налогов, штрафов и пеней (ст. 50 НК РФ).

Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено воз­ложение налоговой ответствен­ности на возникшее в результате реорганизации юридическое лицо в случае, если нарушение допущено выделившимся фили­алом, не прошедшим государственной регистрации.

Следует отметить, что организации могут выступать субъектами налоговых правонарушений не только в качестве налогоплательщиков, но и в качестве  налоговых агентов. Под налоговыми агентами признаются лица, на которых  в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (ст. 24 НК РФ).

Налоговый агент несет ответственность а) за невыполнение возложенных на него Кодексом обязанностей, б) в случаях, предусмотренных НК РФ. Налоговый агент назван в качестве субъекта ответственности в ст. ст. 123, 125, 126 НК РФ. Так, статьей 123 НК РФ установлено, что неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентам, влечет взыскание штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению.

При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ,  может быть вменено налоговому агенту только в случае, если у него была возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплаченных налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.

В случае образования у налогового агента недоимки по налогу на доходы физических лиц, в связи с неудержанием у физических лиц сумм налога с выплаченного дохода взыскание со счетов налогового агента вышеуказанной суммы недоимки не производится.

В соответствии с п. 5 ст. 108 НК РФ привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислять причитающиеся суммы налога и пени. В случае неуплаты или неполной уплаты налога и пени в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно, посредством обращения взыскания на денежные средства налогового агента на счетах в банке. Думается, с налогового агента в бесспорном порядке может быть взыскана сумма налога и пени только в том случае, если он удержал с налогоплательщика сумму налога, но не перечислил ее в соответствующий бюджет.

Налоговый агент обязан в течение 1 месяца сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика. Кроме того, на налогового агента возложена обязанность по представлению в налоговый орган по месту своего учета документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. За невыполнение вышеизложенных обязанностей к налоговому агенту применяется ответственность, предусмотренная ст. 126 НК РФ.

Следует отметить, что согласно Налоговому кодексу РФ организации могут выступать субъектами налоговых правонарушений в качестве кредитных организаций. Банки несут обязанности по исполнению поручений на перечисление налогов и сборов и решений о взыскании налогов и сборов (ст. 60 НК РФ), исполнение этих обязанностей подкреплено мерами ответственности, предусмотренными в главе 18 НК РФ.

Банки несут ответственность в случае:

-         нарушения  порядка открытия счета налогоплательщику;

-         нарушения срока исполнения поручения о перечислении налога (сбора). Ответственность наступает за сам факт нарушения банком срока исполнения и в том случае, когда банк перечислил суммы налогов в установленные для налогоплательщика сроки;

-         неисполнения банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента;

-         неисполнения банком поручения налогового органа о перечислении налога и сбора, а также пени;

-          совершения банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента;

-         непредставления банком справок (выписок) по операциям и счетам в налоговый орган и др.

Правонарушения, предусмотренные главой 18 НК РФ, законодатель не называет налоговыми правонарушениями, хотя понятие налогового правонарушения, данное  ст. 106, охватывает собой и составы главы 18 НК РФ. Кроме того, глава 18 входит в состав раздела VI НК РФ, именуемого «Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение». Если данные нарушения не относятся к налоговым правонарушениям, тогда возникает вопрос: почему виды нарушений банком соответствующих обязанностей находится в НК РФ, а не в КоАП РФ, который вступил в действие позже НК РФ?

Необходимо отметить, что налоговые правонарушения, предусмотренные главами 16 и 18, наносят прямой ущерб государству в сфере финансов в части формирования бюджета посредством уплаты налогов и сборов, т.е. имеют общий объект. Следовательно, ответственность, предусмотренная главами 16 и 18 НК РФ, имеет общую природу и является налоговой.     

Субъективная сторона - необходимый и обязательный элемент налогового правонарушения, представляющий совокупность признаков, характеризующих психическое отношение субъекта к противоправному действию или бездействию и его последствиям. Субъективная сторона выражается в наличии вины.

Налоговый кодекс РФ устанавливает, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (ст. 106). Обязанность по доказыванию вины налогоплательщика возложена на налоговые органы. В пункте 6 ст. 108 НК РФ предусмотрено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.

Вина может быть выражена в форме умысла или неосторожности. Например, в Налоговом кодексе РФ вина в форме умысла предусмотрена в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налогов (сборов), что влечет взыскание штрафа в размере 40 % от неуплаченных сумм налогов (сборов) (п. 3 ст. 122 НК РФ). Умысел прослеживается и в случае включения в бухгалтерские или иные документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (сборов),  и представления в налоговые органы заведомо искаженных данных об объектах налогообложения, а также расходах, либо в случае отсутствия данных об объектах (сокрытие объектов, которое привело к занижению налогооблагаемой базы) в документах, необходимых для исчисления и уплаты налогов (сборов).

Заведомо искаженные данные – это неверные данные, о которых налогоплательщик достоверно знает, что они искажают или скрывают истинное положение вещей, смысл и содержание представленной информации, в результате чего сделаны неверные оценки. Искажение данных о расходах происходит в результате составления фиктивных документов, фальсификации договоров, искажения сведений, связанных с доходами и расходами и т.д.

В нормах Налогового кодекса РФ не всегда указывается вина в форме умысла, но сам характер действия может подразумевать, что действия совершены только в умышленной форме. Налоговые правонарушения чаще всего совершаются по неосторожности из-за счетных ошибок, пренебрежительного отношения к своим профессиональным и налоговым обязанностям, невнимательности и т.д. «Налогоплательщик не освобождается от ответственности за нарушение налогового законодательства и в том случае, если это нарушение произошло по причине небрежности, неопытности или счетной ошибки соответствующих работников»[8].

Одним из недостатков конструкции неосторожной формы вины в совершении налогового правонарушения является отсутствие в ст. 110 НК РФ указания на самонадеянность. Действительно, на практике возможны случаи противоправной самонадеянности в нарушениях налогового законодательства, однако данные деяния должны быть признаны совершенными невиновно, т.к. данного вида неосторожности в ст. 110 НК РФ не предусмотрено. В связи с этим, думается целесообразно предусмотреть в ст. 110 НК РФ две формы неосторожности: небрежность и самонадеянность.

Правоприменительная практика арбитражных судов и судов общей юрисдикции  в основном исходит из того, что правонарушение в налоговой сфере, совершенное налогоплательщиком по неосторожности, должно влечь меньший размер ответственности. И, наоборот, умышленное уклонение от уплаты налогов должно увеличивать размер такой ответственности.

Понятие вины, с ее психической, субъективной характеристикой, как отношения к своим противоправным действиям и их последствиям применимо и к организациям. Следует отметить, что в юридической науке долгое время велись многочисленные споры о выделении юридических лиц в качестве самостоятельных субъектов юридической ответственности. В связи с этим несомненный интерес представляют выводы, сделанные представителями западной юридической науки. Вина физического лица не тождественна вине юридического лица. Вина физического лица имеет психологическое содержание, а вина организаций – социально-эстетическое. Виновность юридического лица означает социальную упречность его поведения[9].

Вина юридического лица, таким образом, имеет свои особенности, связанные со статусом данного субъекта. Трудно не согласиться с Е.С. Белинским, который считает, что вина выражается в виновных действиях лиц, ответственных за выполнение норм налогового законодательства в рамках своих служебных обязанностей. Поэтому за действия должностных лиц отвечает предприятие. Вина должностных лиц совпадает с виной предприятия[10]. Эту идею законодатель взял за основу.

В соответствии с НК РФ вина налогоплательщика-организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц (руководителя, заместителя руководителя, главного бухгалтера) либо ее представителей (лиц, уполномоченных представлять организацию на основании закона или учредительных документов), действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).

Таким образом, действиями (бездействием) представителей юридического лица выполняется объективная сторона каждого состава налогового правонарушения, и именно вина представителей определяет форму вины самой организации.

Вместе с тем, должностное лицо при совершении налогового правонарушения имеет свой умысел или неосторожность. Учитывая это, НК РФ установил, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц, при наличии соответствующих оснований, от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством Российской Федерации.

В заключение исследования понятия налогового правонарушения следует отметить:

1. Налоговые правонарушения являются общественно опасными деяниями, т.к. они существенно влияют на нормальное функционирование экономической сферы государства.  В связи с этим, необходимо в понятии налогового правонарушения, предложенного в ст. 106 НК РФ, указать на общественную опасность такого деяния.

2. Правонарушения, предусмотренные главой 18 НК РФ, являются налоговыми, т.е. банки являются специальными субъектами налоговой ответственности. Штраф, применяемый в отношении кредитных организаций в соответствии с главой 18 НК РФ, является мерой налоговой ответственности.

 

 

3. Одним из недостатков конструкции неосторожной формы вины в совершении налогового правонарушения является отсутствие в ст. 110 НК РФ указания на самонадеянность, поэтому в этой статье целесообразно предусмотреть две формы неосторожности: небрежность и самонадеянность, т.к. на практике возможны случаи совершения правонарушений не только по небрежности, но и по самонадеянности.

 

3.     Понятие налоговых санкций и порядок их применения

С принятием Налогового кодекса РФ к налогоплательщикам и иным обязанным лицам применяются меры налоговой ответственности, которыми являются налоговые санкции. Налоговая санкция является разновидностью финансово-правовой санкции и характеризуется следующими признаками:   

-   применяется в сфере налоговой деятельности;

-         является средством защиты общества от налоговых правонарушений;

-         является мерой налоговой ответственности;

-         для ее применения необходимо наличие состава правонарушения;

-         для нее характерны судебный и внесудебный порядок применения;

-         применяется как к физическим лицам, так и к организациям;

-         связана с определенным лишением имущественного характера;

-         зачисляется в государственные и муниципальные бюджеты.

Таким образом, налоговая санкция – это применяемая уполномоченными на то государственными органами к физическим лицам и организациям за налоговое правонарушение мера налоговой ответственности, выраженная в денежной форме и зачисляемая в государственные и муниципальные бюджеты.

В НК РФ налоговые санкции представлены в виде штрафов. Штраф – это взыскание имущественного характера, которое выражается в получении с правонарушителя в доход государства определенной суммы денежных средств. Штраф, применяемый в налоговом праве, характеризуется тем, что служит мерой денежного, финансового взыскания, применяется к виновным на основании решения, принимаемого соответствующим государственным органом или представляющим его должностным лицом и судом.

Штраф характеризуется тем, что применяется как разовое, одномоментное взыскание за нарушение обязательства и начисляется в твердой сумме (например, 5 тысяч руб.) для налоговых правонарушений с формальным составом, так и в процентах к сумме невыполненного обязательства (например, 20 % от неуплаченной суммы налога) для налоговых правонарушений с материальным составом.

Налоговый кодекс РФ устанавливает абсолютно-определенные и безальтернативные санкции. Предусмотренный НК РФ максимальный размер санкций составляет 40% суммы недоимки. Такой штраф взимается в случае умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) (ст. 122).

В ряде случаев размер санкции зависит от срока совершения нарушения. Так, например, статьей 119 НК РФ в зависимости от того, в течение какого срока не представлялась налоговая декларация, взыскивается 5 % или 30 % от суммы неуплаченных налоговых платежей в результате задержки представления  налоговых деклараций. Такой же подход применяется и во французском законодательстве. Так, если налогоплательщик не подает декларацию в течение определенного срока,  применяется санкция в размере 40 % от суммы неуплаченного налога, если более этого срока – 80 %. Необходимо также учитывать, что размеры налоговых санкций во Франции в целом выше, чем в Российской Федерации.

Интересным также представляется практика наложения и взыскания налоговых санкций во Франции, которая предусматривает возможность снижения предъявленного налогоплательщику штрафа. Снижение санкции, в принципе, может быть произведено, но только по договоренности налогоплательщика с налоговым органом и в том случае, когда налогоплательщик обязуется уплатить доначисленный налог в срок, оговоренный налоговой инспекцией. Однако снижение размеров санкции не исключает начисления сумм пени за все время нарушения срока уплаты налога по день уплаты включительно[11].

В соответствии с нормами Налогового кодекса РФ (п. 7 ст. 101) по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) в течение десяти дней выносит решение (постановление):

-         о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

-         об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно п. 1 ст. 104 НК РФ до обращения  суд налоговый орган обязан  предложить лицу, привлекаемому к ответственности за совершение налогового правонарушения добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. На практике налоговые органы, на основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, направляют этому лицу требование об уплате штрафа,  там же указывается срок уплаты налоговых санкций. Таким образом, НК РФ установил досудебный порядок урегулирования налоговых споров с ответчиком, и несоблюдение этого порядка является основанием для оставления судом искового заявления налогового органа без рассмотрения.

В случае если лицо, привлекаемое к ответственности за совершение налогового правонарушения, отказалось добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустило срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган вправе обратиться с исковым заявлением в суд о взыскании с данного лица налоговой санкции, установленной Налоговым кодексом РФ. Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в суд общей юрисдикции, где рассматривается по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом РФ и Гражданским процессуальным кодексом РФ.

Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога (п. 1 ст. 115 НК РФ). Исполнение вступивших в законную силу решений судов производится в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве.

Думается, одним из достоинств НК РФ является наличие института освобождения от налоговой ответственности. Не могут быть взысканы налоговые санкции при наличии обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика. Согласно статье 111 НК РФ под ними понимаются:

-       совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

-       совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения,  налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся на момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Закрепление этого обстоятельства закономерно, так как обязательным условием налоговой ответственности является свобода воли;

-       выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах,  данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным  органом государственной власти, в пределах его компетенции;

-       иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

При наличии данных обстоятельств в отношении лица, совершившего правонарушение, может быть вынесено решение налогового органа о привлечении к ответственности, но при доказанности обстоятельств ст. 111 НК РФ в ходе судебного разбирательства лицо освобождается от уплаты налоговых санкций.

Согласно подпункту 2 пункта 1 ст. 21 НК РФ в неясных ситуациях налогоплательщики (плательщики сборов) вправе обращаться в Министерство финансов РФ и иные уполномоченные органы за письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Такие разъяснения носят рекомендательный характер и не обязательны для налогоплательщика.

Согласно Кодексу, если неверное разъяснение налогового органа или иного уполномоченного государственного органа было непосредственно связано с нарушением законодательства о налогах и сборах, это свидетельствует об отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения. Однако при применении положения данной статьи необходимо учитывать, что значение будут иметь только письменные, т.е. официально оформленные разъяснения должностных лиц налоговых органов.

Под письменными разъяснениями должны пониматься, прежде всего, только заключения, данные налогоплательщикам органами по конкретной ситуации, конкретному лицу, т.е. не имеются в виду разъяснения, данные в СМИ.

Согласно пункту 2 ст. 111 НК РФ основанием освобождения от налоговой ответственности признается болезненное состояние налогоплательщика, приведшее к тому, что это лицо не отдавало себе отчета в своих действиях при совершении налогового правонарушения. При этом положения п. 2 ст. 111 НК РФ применимы исключительно к налогоплательщикам – физическим лицам. Пунктом 4 ст. 110 НК РФ установлено, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. В связи с этим умышленные либо неосторожные действия должностных лиц, приведшие к совершению налогового правонарушения налогоплательщиком - организацией, не исключают вину организации, а могут лишь повлиять на размер ответственности этой организации, но не исключить ее. Таким образом,  указанное в п. 2 ст. 111 НК РФ болезненное состояние должностных лиц организации либо ее представителей не является обстоятельством, освобождающим организацию от налоговой ответственности.

При анализе п. 2 ст. 111 НК РФ возникает вопрос: а что нужно понимать под болезненным состоянием? Административное и уголовное законодательство дает четкое описание болезненного состояния, именно как болезненного состояния психики, психического расстройства, слабоумия (ст. 2.8 КоАП РФ, ст. 21 УК РФ). При наличии хотя бы одного из этих заболеваний в сочетании с одним из юридических признаков, зафиксированных заключением судебно-психиатрической экспертизы, суд признает подсудимого невменяемым. Налоговое же законодательство приводит менее определенную формулировку обстоятельств, исключающих налоговую ответственность вследствие болезненного состояния, поскольку болезненное состояние в тексте статьи не связывается исключительно с состоянием психики и теоретически может быть связано с заболеваниями тела.

НК РФ не содержит ни условий, ни процедуры назначения и проведения экспертизы на предмет невменяемости, ни самого понятия невменяемости. Однако порядок доказательства невменяемости лица в налоговом праве все же есть. Так, ФЗ от 9 июля 1999 г. «О внесении изменений и дополнений в часть 1 Налогового кодекса РФ»[12] было внесено дополнение к п. 2 ст. 111 НК РФ: «указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение». Как видим, в п. 2 ст. 111 НК РФ прямо предписана обязанность налогоплательщика предъявить в налоговый орган доказательства своей невиновности, что противоречит положениям, закрепленным п. 6 ст. 108 НК РФ, в соответствии с которыми бремя доказывания вины возложено на правоприменительный орган. Более того, необходимо определить какие документы могут служить доказательством болезненного состояния, при котором лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими.

В уголовном праве для установления признаков невменяемости лица, совершившего преступление, следователем или судом назначается судебно-психиатрическая экспертиза. Основываясь на том, что налоговым законодательством не предусмотрен порядок назначения и проведения судебно-психиатрической экспертизы при рассмотрении дел о налоговых правонарушениях, установить невменяемость налогового правонарушителя невозможно. Думается, в жизни случаются ситуации, в которых налогоплательщик со здоровой психикой может оказаться в настолько тяжелом болезненном состоянии, что не может руководить своими действиями. Однако, по сложившейся судебной практике ссылка налогоплательщиков на заболевания, не связанные с расстройством психики, не принимаются судами в качестве основания освобождения от налоговой ответственности. Болезненное состояние налогоплательщика, не связанное с заболеваниями психики, принимается судами в качестве обстоятельства, смягчающего налоговую ответственность.

Резюмируя вышесказанное об обстоятельствах, исключающих ответственность за совершение налогового правонарушения в связи с болезненным состоянием налогоплательщика,  полагаем, что, во-первых, в п. 2 ст. 111 НК РФ необходимо внести дополнения с целью уточнения причин болезненного состояния налогоплательщика, т.е. указать, что обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения,  является совершение деяния физическим лицом, которое не могло руководить своими действиями вследствие болезненного состояния психики. Во-вторых, в налоговое законодательство необходимо внести дополнения, регламентирующие порядок назначения и проведения судебно-психиатрических экспертиз при производстве дел о налоговых правонарушениях.

Одним из принципов привлечения лица к ответственности является принцип справедливости, который выражается в том, что при привлечении к налоговой ответственности учитываются не только характер правонарушения, степень вины нарушителя, но и обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность. Поэтому при привлечении к ответственности суд и руководитель налогового органа обязаны учитывать смягчающие или отягчающие обстоятельства.

Действующая редакция НК РФ предоставила право учитывать и применять смягчающие обстоятельства суду и налоговым органам. Руководитель (зам. руководителя) налогового органа в ходе рассмотрения материалов налоговой  проверки выявляет обстоятельства совершения налогового правонарушения, которые могут быть расценены как смягчающие, и обязан на основании п. 5 ст. 101 НК РФ отразить их в принимаемом решении. Однако факт неотражения налоговыми органами в принимаемых решениях смягчающих ответственность обстоятельств не является препятствием для установления таких обстоятельств судом самостоятельно.

Согласно статье 112 Налогового кодекса РФ, обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

-         совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

-         совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

-         тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

-         иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Из этой формулировки понятно, что перечень обстоятельств, которые могут быть признаны в качестве смягчающих ответственность, является открытым. Таким образом, суды и налоговые органы наделены правом самостоятельно расширять перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, и уменьшать размер ответственности.

Из смысла статьи 112 НК РФ под материальной зависимостью следует понимать получение лицом материальных средств от других лиц, если он при этом не располагает другими необходимыми источниками. Служебная зависимость представляет собой возможность применения мер дисциплинарного характера, основанных на подчинении одного лица другому. Под иной зависимостью можно понимать, например, организационную зависимость дочернего предприятия от материнского. По нашему мнению, в отношении организаций, особенно некоммерческих, также можно выделить материальную зависимость.

  Как свидетельствует арбитражная практика, арбитражные суды при рассмотрении дел о привлечении к налоговой ответственности достаточно часто указывают на следующие обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность:

1)    тяжелое материальное положение привлекаемого;

2)    отсутствие источника уплаты санкции;

3)    совершение налогового правонарушения впервые;

4)    отсутствие или незначительность вредных последствий совершения налогового правонарушения;

5)    незначительность допущенной просрочки;

6)      самостоятельная уплата сумм налога, не поступившего в бюджет в результате совершения налогового правонарушения;

7)      наличие «технических» проблем и т.д.

Думается также, что обстоятельства, смягчающие ответственность, должны распространяться не только на физических лиц, но и на организации. Например, если неуплата налога произошла вследствие занижения налоговой базы по вине руководителя предприятия, у которого сложились тяжелые семейные обстоятельства, они будут учтены не только при наложении административного наказания, но и при наложении налоговых санкций. Данный вывод обосновывается тем, что, согласно п. 4 ст. 110 НК РФ, вина организации определяется в зависимости от вины ее должностных лиц.

Однако не является обстоятельством, смягчающим ответственность, нахождение на больничном, например руководителя, главного бухгалтера, т.к. это обстоятельство не должно влиять на права и обязанности налогоплательщика, налогового агента в налоговых правоотношениях.

Положения статьи 112 НК РФ в части применения обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, не могут быть в данном случае рассмотрены, поскольку временная нетрудоспособность руководителя организации не является препятствием для выполнения налогоплательщиком обязанностей, предусмотренных НК РФ. Данные действия могло совершить любое лицо по доверенности руководителя, поэтому ссылки организации на болезнь руководителя и отсутствие у него штатных работников как на отсутствие вины в совершенном налоговом правонарушении не могут быть приняты во внимание.

Как свидетельствует арбитражная практика, судами при рассмотрении конкретных дел  смягчающими вину юридического лица обстоятельствами признавались:

1)       тяжелое финансовое положение предприятия, продажу им продукции (товаров) государственным учреждениям в кредит;

2)       получение денежных средств от реализации продукции (работ, услуг) не денежными средствами, а товарами (бартер);

3)       организационно-правовая форма налогоплательщика и социально-экономическая значимость его деятельности, источник финансирования.

Судебная практика подтверждает то, что довод налогоплательщика о незнании требований закона не является смягчающим обстоятельством.

Согласно пункту 3 ст. 114 НК РФ размер налагаемого штрафа может быть уменьшен при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства  не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ, согласно которой субъект подлежит наказанию. Таким образом, Налоговый кодекс РФ не устанавливает нижнюю границу размера штрафов при наличии смягчающих обстоятельств. Данное положение необходимо иметь в виду при защите прав налогоплательщиков.

Пленум Верховного Суда РФ и Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в совместном Постановлении от 11 июня 1999 г. №  41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ»[13] указал следующее: учитывая, что в п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза. Поскольку НК РФ не установил нижней границы снижения штрафов, суд может даже снизить размер штрафных санкций до нуля.

В настоящее время Налоговый кодекс РФ предусматривает только одно обстоятельство, отягчающее ответственность (п. 2 ст. 112 НК РФ) - совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Налоговое правонарушение может быть признано совершенным повторно только при наличии следующих условий:

1. За первое нарушение лицо было привлечено к ответственности.

2. Допущено аналогичное правонарушение. Под аналогичным понимается сходное правонарушение, причем должны быть аналогичными объективная и субъективная сторона, т.е. полная аналогия составов[14]. С.В. Бобков предлагает под аналогичным налоговым правонарушением понимать правонарушение, предусмотренное как этой же частью НК РФ, так и в целом этой статьей,  независимо от ее части, а также иными статьями НК РФ, устанавливающими ответственность за налоговые правонарушения, совершение которых направлено на неисполнение или ненадлежащее исполнение той или иной обязанности налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента (например, правонарушения, предусмотренные ст. 116 и ст. 117, направленные на несоблюдение налогоплательщиком обязанности по постановке на учет в налоговом органе)[15].

3. Нарушение допущено в течение 1 года с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговых санкций. Решение суда вступает в силу в соответствии с АПК РФ и ГПК РФ, решение налогового органа вступает в законную силу в течение 10 дней после вручения его лицу (п. 9 ст. 101 НК РФ).

4. Нарушение совершено одним и тем же лицом (совершение нарушения преобразованным предприятием не может признаваться повторным по отношению к нарушениям ранее действовавшего предприятия).

Предусмотренное в п. 4 ст. 114 НК РФ требование увеличивать размер штрафа на 100 процентов при наличии отягчающих обстоятельств является императивным, т.е. обязательным, не допускающим иных вариантов. Поэтому при наличии отягчающих обстоятельств суды и налоговые органы обязаны увеличивать размер штрафа на 100 процентов.

Согласно Налоговому кодексу РФ при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности, без поглощения менее строгой санкции более строгой (п. 5 ст. 114).

Налоговый кодекс РФ устанавливает сроки применения налоговых санкций. Согласно статье 115 НК РФ налоговые санкции подлежат взысканию в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа, т.е. сроком давности для взыскания налоговых санкций законодатель понимает срок для обращения налогового органа с иском об их взыскании в суд.

Таким образом, в Налоговом кодексе РФ установлен конкретный срок обращения налогового органа с иском к налогоплательщику о взыскании сумм налога – 6 месяцев. Но нужно учитывать, что пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом. Только непонятно, какие именно причины для налогового органа являются уважительными? Думается, у налогового органа как государственного не может быть уважительных причин, т.к. налоговый орган исполняет публичную функцию. Как нам представляется, установленная возможность восстановления пропущенного срока подачи иска предоставляет большие возможности для произвола как для налоговых органов, так и для судебных, что может негативно сказаться на положении налогоплательщика. На наш взгляд,  в ст. 115 НК РФ необходимо закрепить исчерпывающий перечень обстоятельств, признаваемых уважительными для восстановления срока подачи иска налогового органа. Думается, исходя из общих принципов судопроизводства, такими обстоятельствами могут быть признаны форс-мажорные обстоятельства (или обстоятельства непреодолимой силы).

В случае отказа судом или органами внутренних дел в возбуждении или прекращении уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения, срок давности для взыскания налоговой санкции исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или прекращении уголовного дела.

Описанный в пункте 2 ст. 115 порядок исчисления срока давности применим к налогоплательщику – физическому лицу, но не к налогоплательщику - организации. В соответствии с п. 4 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц, при наличии соответствующих оснований, от административной, уголовной и иной ответственности, предусмотренной законодательством РФ. Поэтому срок взыскания налоговой санкции (т.е. срок подачи искового заявления) с организации-налогоплательщика не может прерваться на время рассмотрения в органах внутренних дел материалов проверки, свидетельствующих о возможности возбуждения уголовного дела против должностного лица этой организации. Параллельно с направлением материалов, свидетельствующих о совершении преступления, налоговый орган с учетом срока взыскания санкции должен вынести решение о взыскании с организации-налогоплательщика налоговых санкций.

Согласно Налоговому кодексу РФ (ст. 114) налоговые санкции ограничиваются лишь денежными штрафами. Пеня не рассматривается законодателем как мера ответственности, применяемая к налогоплательщикам за неуплату налогов, хотя до 1 января 1999 г. (согласно ст. 13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ») она таковой являлась.

Ответственность за совершение налогового правонарушения, предусмотренная Налоговым кодексом РФ, носит карательный характер. Применение мер ответственности не освобождает и от пени за просрочку. Таким образом, Налоговый кодекс РФ окончательно выводит пеню из мер ответственности, придавая ей характер законной неустойки, подтверждая ее восстановительный (компенсационный) характер для государства, которое имеет право на восстановление доходной части бюджета из-за несвоевременно выплаченных сумм налогов.   Впервые такой вывод был сделан в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части 1 ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции»[16].

Согласно пункту 5 названного постановления Конституционного Суда РФ пеня определяется как дополнительный платеж – компенсация потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Таким образом, пеня не является налоговой санкцией, и, соответственно, установленные ст.115 НК РФ сроки давности взыскания налоговых санкций на пеню не распространяются.

Согласно статье 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору при соблюдении условий, содержащихся в ст. 57 НК РФ. Поскольку несвоевременная уплата налогов (сборов) является нарушением налоговой обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов, то пеня, на наш взгляд,  служит своего рода формой ответственности за нарушение этой обязанности и предполагает неблагоприятные имущественные последствия для нарушителя. То есть пеня рассматривается как дополнительная, ранее не предусмотренная обязанность. Уплата пени – это обязанность, которая возникает после нарушения права, поэтому она имеет дополнительный характер по отношению к основной.

Исходя из общепринятого в правовой науке понятия ответственности как санкции, состоящей в лишении субъекта, нарушившего нормы права, определенного блага, ценности, то пеню следует рассматривать как санкцию.

На юридическое свойство понятия «пеня» указывает его филологическое определение. Так, в словаре С.И. Ожегова читаем: «Пеня – штраф за невыполнение в срок каких-нибудь установленных законом или договором обязательств»[17]. С таким определением, видимо, соглашаются также Ю.А. Венедиктов и А.М. Черепахин, которые называют пеню среди карательных финансово-правовых санкций[18].

В налоговом праве взыскание пени с организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется уполномоченными органами в бесспорном порядке, а гражданско-правовые пени взыскиваются только по решению судебных органов.

Финансово-правовые пени взыскиваются в доход государства или муниципальных образований, тогда как гражданско-правовые – в доход ущемленной стороны в договоре.

Таким образом, пеня, как и штраф, поступает в казну, ее размер установлен законом, а не договором, и назначается она за самостоятельное финансовое правонарушение – неисполнение сроков платежа. Поэтому, думается, пеню следовало бы признать мерой ответственности наряду со штрафом.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ пеня может быть уплачена налогоплательщиком добровольно или взыскана с него в принудительном порядке. Добровольный порядок заключается в исполнении налогоплательщиком требования налогового органа по уплате налога и пени в установленный срок. Так как пеню следует рассматривать в качестве меры ответственности, на наш взгляд, добровольный порядок уплаты пени противоречит принципу презумпции невиновности налогоплательщика, в соответствии с которым налогоплательщик считается невиновным до тех пор, пока его виновность не будет установлена в предусмотренном  федеральном законом порядке.

Принудительное взыскание пени возможно в случае неуплаты налогоплательщиком пени в добровольном порядке. Согласно пункту 2 ст. 46  НК РФ принудительное взыскание пени с организаций - налогоплательщиков и индивидуальных предпринимателей осуществляется в бесспорном порядке, путем направления налоговым органом в банк поручения на списание и перечисление денежных средств со счета организации и индивидуального предпринимателя в бюджетную систему. Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате пени, но не позднее 2 месяцев после истечения указанного срока.  Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) в течение 6 дней после вынесения указанного решения (п. 3 ст. 46 НК РФ).

Поручение исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения указанного поручения, если взыскание пени производится с рублевых счетов, и не позднее 2-х операционных дней, если взыскание пени производится с валютных счетов, если это не нарушает порядок очередности платежей, установленных гражданским законодательством РФ. Взыскание может осуществляться и  с депозитного счета (если срок депозитного договора истек).

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах организации и индивидуального предпринимателя налоговый орган вправе взыскать пени за счет иного имущества налогоплательщика-организации согласно ст. 47 НК РФ.

Согласно ст. 75 Налогового кодекса РФ сумма пени уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пеня исчисляется за каждый календарный день просрочки исполнения налоговой обязанности. Начисление начинается со дня, следующего за днем уплаты налога (сбора), установленным законодательством о налогах и сборах. Пеня определяется в процентах от неуплаченной суммы налога (сбора) за каждый день просрочки исполнения налоговой обязанности. Базой для исчисления процентов служит только та неуплаченная сумма налога или сбора, которую налогоплательщик обязан был заплатить в соответствующий период времени без учета сумм штрафов. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Дополнительной мерой, обеспечивающей полное погашение задолженности перед бюджетом, является установление Налоговым кодексом РФ ответственности банков. Банки и иные кредитные организации, помимо ответственности как налогоплательщики и источники доходов (налоговые агенты), несут ответственность за нарушения, связанные с перечислением налогов и других обязательных платежей в бюджетную систему – как обязательные субъекты налоговых правоотношений[19].

Меры ответственности, применяемые к кредитным организациям, имеют свои особенности и поэтому нуждаются в самостоятельном исследовании.

Статья 132 НК РФ предусматривает ответственность банка за открытие счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой,  или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, без предъявления этим лицом свидетельства (уведомления) о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица. Ответственность банка устанавливается в виде штрафа в размере десяти тысяч рублей за нарушение порядка открытия счета налогоплательщику. Штраф взимается независимо от того, совершались ли банком по счету операции или нет.

Статья 132 НК РФ (п. 2) предусматривает ответственность банков за несообщение налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет. В данном случае предусматривается штраф в размере двадцати тысяч рублей.

Согласно ст. 86 НК РФ банки не вправе открывать счета организациям и индивидуальным предпринимателям без предъявления свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а также обязаны сообщить об открытии или закрытии счета, об изменении реквизитов счета организации (индивидуального предпринимателя) в налоговый орган в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия или изменения реквизитов такого счета.

Одной из причин недополучения налогов в бюджет является широко распространенная практика неисполнения и несвоевременного исполнения кредитными организациями поручений налогоплательщиков, а также поручений налоговых органов на перечисление платежей в бюджет. Многочисленные случаи таких нарушений постоянно выявляются при проверке Счетной палатой РФ, налоговыми и казначейскими органами.

Согласно п. 3 ст. 60 Налогового кодекса РФ банки не вправе задерживать исполнение поручений налогоплательщика и поручения налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему. Банки обязаны исполнять поручения в течение дня получения поручения либо в течение одного операционного дня после получения поручения (ст. 849 Гражданского кодекса РФ, п.п. 2, 3 Положения о безналичных расчетах в РФ, п. 2 ст. 60 Налогового кодекса РФ).

Согласно ст. 60 НК РФ банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему на соответствующий счет Федерального казначейства, а также поручение налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему РФ за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в очередности, установленной гражданским законодательством РФ.

В то же время при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных ему требований о списании средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджетную систему, а также о перечислении денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), списание производится в порядке календарной очередности поступления документов по перечислению платежей, отнесенных к первой и второй очередности[20].

Статья 133 Налогового кодекса РФ устанавливает ответственность банков за нарушение установленного Налоговым кодексом РФ срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора. В данном случае предусматривается взыскание с банка штрафа в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,2 % за каждый день просрочки.

Следует также учитывать, что неоднократное нарушение банком вышеуказанных обязанностей в течение одного календарного года является основанием для обращения налогового органа в ЦБ РФ с ходатайством об отзыве лицензии на осуществление банковской деятельности. Нужно также отметить, что в большинстве случаев неисполнение обязанностей по уплате налогов связано не с ненадлежащим неисполнением банками возложенных на них обязанностей, а с неправомерным бездействием самих налогоплательщиков или налоговых агентов.

Новеллой Налогового кодекса РФ является установление самостоятельной ответственности банков за совершение действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых,  в соответствии со ст. 46 Налогового кодекса РФ,  в банке находится поручение налогового органа, в виде штрафа в размере 30 %  от не поступившей в результате таких действий суммы (п. 2 ст. 135 НК РФ).

Особенность данной статьи заключается в том, что ответственность банка (административная, уголовная, финансовая, дисциплинарная, материальная) наступает за неисполнение или задержку исполнения поручений налогоплательщиков и распоряжений налогового органа. Хотя статья ограничивается только штрафом, это не лишает участников налоговых отношений права потребовать возмещения ущерба, причиненного неправомерными действиями банка и повлекшими убытки, которые налогоплательщик или налоговый орган сможет доказать.

При этом следует учитывать, что существуют недобросовестные налогоплательщики, которые совместно с некоторыми кредитными организациями применяют различные схемы с целью уклониться от уплаты налогов и сборов. Получила распространение практика сговора администрации коммерческих банков и руководителей предприятий о незачислении сумм, поступивших в адрес предприятия на расчетный счет. Предприятие, таким образом, может избежать риска приостановления операций и перечисления в бюджет денежных сумм по поручениям налоговых органов, а администрация банка получает денежное вознаграждение и держит полученные средства предприятия на корреспондентском счете банка как неподтвержденные платежи. Налоговые органы пытаются противодействовать указанным операциям, создавая реестры кредитных организаций, необеспечивающих своевременное перечисление налогов в бюджет и привлекая к ответственности недобросовестных налогоплательщиков.

Арбитражная практика показывает, что банки могут выступать как инициаторы оказания услуг налогоплательщикам по «оптимизации налогообложения» и создания условий «минимализации денежных средств на расчетных счетах». Однако сам факт оказания банками услуг по оптимизации управления финансовой деятельностью налогоплательщика и минимизации налогообложения в рамках гражданско-правового договора не являлся основанием признания банка виновным в совершении налогового правонарушения. Необходимо доказать факт недействительности сделки как мнимой и притворной по ст. 170 ГК РФ.

Применение мер ответственности не освобождает банк от обязанности перечислять в бюджетную систему сумму налога и соответствующие пени. Неоднократное нарушение банком обязанностей в течение одного календарного года является основанием для обращения налогового органа в ЦБ РФ с ходатайством об отзыве лицензии банка на осуществление банковской деятельности.

В заключение исследования понятия налоговых санкций и порядка их применения следует отметить:

1. Налоговая санкция – это применяемая уполномоченными на то государственными органами к физическим лицам и организациям за налоговое правонарушение мера налоговой ответственности, выраженная в денежной форме и зачисляемая в государственные и муниципальные бюджеты. Налоговые санкции являются разновидностями финансово-правовых санкций.

2. Систему налоговых санкций составляют денежные взыскания – штрафы и пени. Исходя из общепринятого в правовой науке понятия ответственности как санкции, состоящей в лишении субъекта, нарушившего нормы права, определенного блага, ценности, пеню следует рассматривать как санкцию. Взыскание недоимки не относится к числу санкций, а является разновидностью правовосстановительных мер государственного принуждения.

3. Статью 114 НК РФ целесообразно дополнить пунктом 5.1, закрепляющим порядок поглощения менее строгой санкции более строгой, и изложить ее в следующей редакции: «При совершении лицом одного действия (бездействия), содержащего составы налоговых правонарушений, ответственность за которые предусмотрена двумя и более статьями (частями статей) настоящего Кодекса, налоговое взыскание налагается в пределах санкции, предусматривающей наказание лицу, совершившему указанное действие (бездействие), более строгого налогового взыскания».

4. В пункт 2 ст. 111 НК РФ необходимо внести дополнения с целью уточнения причин болезненного состояния налогоплательщика, т.е. указать, что обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения,  является совершение деяния физическим лицом, которое не могло руководить своими действиями вследствие болезненного состояния психики.

5. В налоговое законодательство необходимо внести дополнения, регламентирующие порядок назначения и проведения судебно-психиатрических экспертиз при производстве дел о налоговых правонарушениях.

6. В статье 115  НК РФ необходимо закрепить исчерпывающий перечень обстоятельств, признаваемых уважительными для восстановления срока подачи иска налогового органа. Исходя из общих принципов судопроизводства, такими обстоятельствами могут быть признаны форс-мажорные обстоятельства (или обстоятельства непреодолимой силы).

 

4.     Административная ответственность за нарушения налогового  законодательства

Административная ответственность за нарушения в области налогообложения предусмотрена в Кодексе РФ об административных правонарушениях (ст. ст. 15.3 - 15.9, 15.11).

Закрепление административной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах в КоАП РФ имеет определенную сложность, что выражается в  ее соотношении с налоговой ответственностью за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Серьезные сложности на практике вызывает то обстоятельство, что НК РФ и КоАП РФ содержат сходные по своим признакам составы правонарушений. В качестве примера можно назвать ст. 119 НК РФ («Непредставление налоговой декларации») и ст. 15.5 КоАП РФ («Нарушение сроков представления налоговой декларации»), ст. 126 НК РФ («Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля») и ст. 15.6 КоАП РФ («Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля»). Возникает логичный вопрос: не является ли подобная ситуация повторным наказанием за одно и то же правонарушение? В связи с этим важно точно разграничивать случаи, применения норм НК РФ либо КоАП РФ.

КоАП РФ устанавливает административную ответственность в отношении непосредственных виновников нарушения налогового законодательства, а именно: должностных лиц организаций - налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, а также кредитных организаций.

Но следует отметить, что в КоАП РФ отсутствуют некоторые сходные составы, закрепленные в НК РФ. Например, в гл. 15 КоАП РФ не нашлось места составу «Неуплата и неполная уплата сумм налога (сбора)», т.е. аналогу ст. 122 НК РФ. Получается, что самое распространенное налоговое правонарушение не имеет «двойника», а за неуплату налога должностные лица могут быть привлечены только к  уголовной ответственности. С одной стороны, это говорит о значимости нарушений, но с другой – позволяет должностным лицам уходить от прямой ответственности за серьезные правонарушения. В связи с этим, думается, что гл. 15 КоАП РФ необходимо дополнить сходными составами, закрепленными в НК РФ.

Совпадение составов правонарушений, предусмотренных в НК РФ и КоАП РФ, наблюдается в содержании объективной стороны и объекта конкретного правонарушения. Различаются эти правонарушения субъектом и характеристикой субъективной стороны. Так, согласно КоАП РФ субъектами административных правонарушений в области налогов и сборов являются должностные лица организаций – налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, а также кредитных организаций.

В соответствии со статьей 2.4 КоАП РФ административной ответственности подлежит должностное лицо в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей.

До настоящего времени отсутствует единообразное понимание того, кто из должностных лиц организации - налогоплательщика может быть субъектом административного правонарушения. В соответствии с примечанием к ст. 2.4 КоАП РФ речь идет о лицах, состоящих с данной организацией в трудовых отношениях и наделенных организационно-распорядительными и административно-хозяйственными полномочиями. Прежде всего,  это руководитель и главный бухгалтер организации.

В соответствии с пунктом 1 ст. 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете»[21] «ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций». Согласно пункту 2 ст. 7 того же Закона «главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности».

Последнее обстоятельство вызывает у бухгалтеров опасение быть привлеченным к административной ответственности. Между тем, главному бухгалтеру следует знать, что, согласно пункту 4 ст. 7 Закона, «в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций». Таким образом, если та или иная хозяйственная операция вызывает у бухгалтера сомнения в своей налоговой чистоте, выполнять ее следует только при наличии письменного распоряжения руководителя.

В связи с этим, думается, к административной ответственности за нарушения в налоговой сфере должен привлекаться руководитель организации[22]. Как показывает практика, этот вопрос решается на усмотрение инспектора, составляющего протокол об административном правонарушении, что, на наш взгляд, не соответствует не только принципам юридической ответственности, но и законодательству. Поэтому следует конкретизировать нормы КоАП РФ, предусматривающие ответственность в налоговой сфере, устанавливающие ответственность должностных лиц – руководителей организации.

Интересным в этом плане является опыт зарубежных стран. В США, например, существует гражданско-правовая теория исключительной ответственности, в соответствии с которой все действия работников организации признаются действиями главы предприятия. Примечательно, что эта теория применяется и при привлечении руководителя предприятия к уголовной ответственности[23].

В некоторых случаях к административной ответственности за налоговые правонарушения должны привлекаться иные, специально уполномоченные должностные лица организации. Так, в соответствии с пунктом 4 ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете» своевременное оформление первичных документов, достоверность содержащихся в них данных, а также своевременное и правильное отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете должны обеспечивать лица, составившие и подписавшие эти документы. Таким образом, если нарушение правил ведения бухгалтерского учета произошло вследствие того, что работник бухгалтерии неправильно или несвоевременно оформил первичные документы, то, при наличии соответствующего внутреннего приказа организации, он может быть привлечен к административной ответственности.

Некоторая особенность характерна для административной ответственности индивидуальных предпринимателей. По общему правилу, установленному в примечании к ст. 2.4 КоАП РФ, они несут ответственность как должностные лица, но на статьи 15.3 - 15.9 это правило не распространяется, о чем говорится в примечании к статье 15.3 КоАП РФ. Такая оговорка имеет большое значение, так как позволяет избежать «двойной» ответственности налогоплательщика – физического лица за налоговые правонарушения, установленные как в НК РФ, так и в КоАП РФ. Таким образом, КоАП РФ установил принцип однократности привлечения виновного лица к административной ответственности.

Особое внимание следует обратить на специфику административно-правовой квалификации налоговых правонарушений, совершенных гражданином, имеющим статус индивидуального предпринимателя и одновременно являющимся должностным лицом. Например, индивидуальный предприниматель, будучи владельцем магазина, может занимать должность его директора. В данном случае он будет отвечать за налоговые правонарушения как налогоплательщик, т.е. в соответствии с нормами главы 16 НК РФ. Если же индивидуальный предприниматель не является директором магазина и (или) в магазине имеется должность главного бухгалтера, то за совершение налогового правонарушения он должен нести ответственность как налогоплательщик, в соответствии с НК РФ, а главный бухгалтер (или директор) этого магазина – как должностное лицо налогоплательщика по КоАП РФ[24].

Санкции за налоговые правонарушения аналогичны административным: лицо наказывается денежным взысканием – штрафом. Различаются только размер и порядок их исчисления: административные штрафы установлены в твердой денежной сумме, а налоговые,  как в твердой денежной сумме (для налоговых правонарушений с формальным составом), так и в процентном соотношении к сумме невыполненной налоговой обязанности (для налоговых правонарушения с материальным составом); административные штрафы за нарушения налогового законодательства взыскиваются в рамках административного процесса, а налоговые штрафы в рамках процесса по делу о налоговом правонарушении.

Срок давности привлечения к административной ответственности по КоАП РФ отличается от срока, установленного НК РФ. Давность привлечения должностного лица к административной ответственности установлена ст. 4.5 КоАП РФ, согласно которой постановление по делу о нарушении законодательства РФ о налогах и сборах не может быть вынесено по истечении 1 года со дня его совершения. При длящемся административном правонарушении сроки давности начинают исчисляться с момента обнаружения этого факта уполномоченными органами. А срок давности привлечения к налоговой ответственности составляет 3 года.

Срок давности назначения административных наказаний также отличается от срока, установленного НК РФ. Согласно ст. 31.9 КоАП РФ, постановление о назначении административного наказания не подлежит исполнению в случае, если это постановление не было приведено в исполнение в течение 1 года со дня его вступления в законную силу, а согласно ст. 115 НК РФ срок давности взыскания налоговых штрафов равен 6 месяцам.

Причем согласно пункту 1 ст. 23.1 КоАП РФ нарушения, предусмотренные ст. ст. 15.3 - 15.12 КоАП РФ, уполномочены рассматривать не налоговые органы, а мировые судьи.

 

5.     Уголовная ответственность за нарушения налогового законодательства

Уголовная ответственность предусмотрена за преступления и поэтому представляет собой наиболее суровый вид юридической ответственности. Соглашаясь с общепринятым подходом к разграничению преступлений от правонарушений, проведем сравнительный анализ налоговых преступлений и правонарушений.

Объектом налоговых преступлений выступают охраняемые УК РФ общественные отношения, складывающиеся в процессе взимания налогов и сборов, а также осуществления налогового контроля. Данный вывод основан на анализе непосредственных объектов составов налоговых преступлений, а именно: ст.ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ.

Составы преступлений, закрепленные в ст. ст. 198, 199 УК РФ, непосредственно посягают на общественные отношения, складывающиеся по поводу уплаты налогов и взносов в бюджет и государственные внебюджетные фонды с физических лиц и организаций. Данные отношения регулируются законодательством о налогах и сборах и охраняются УК РФ.

Объектом состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ являются общественные отношения, возникающие по поводу исполнения налоговым агентом обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению налогов и (или) сборов. Данные отношения являются составной частью отношений по взиманию налогов и сборов и регулируются теми же нормами законодательства о налогах и сборах.

Объектом состава преступления, закрепленного в ст. 199.2 УК РФ, являются общественные отношения по обращению взыскания на денежные средства и имущество налогоплательщиков и налоговых агентов, являющиеся частью отношений по взиманию налогов и сборов. Т.е. составы, предусмотренные ст. ст. 199.1 и 199.2 посягают на отношения по осуществлению налогового контроля.

Таким образом, анализ непосредственных объектов составов налоговых преступлений позволяет сделать нам  вывод, что видовым объектом налоговых преступлений являются регулируемые законодательством о налогах и сборах общественные отношения, складывающиеся по поводу взимания (уплаты) налогов и (или) сборов и по поводу осуществления налогового контроля. Объектом налоговых правонарушений также выступают регулируемые и охраняемые нормами законодательства о налогах и сборах отношения по взиманию налогов и сборов и отношения по осуществлению налогового контроля. Сопоставление объекта налоговых правонарушений и объекта налоговых преступлений свидетельствует о том, что он во многом совпадает. Вместе с тем следует отметить, что объект налоговых преступлений несколько уже, чем объект налоговых правонарушений, т.к. под уголовно-правовую охрану поставлено меньшее число налоговых правоотношений по сравнению с НК РФ.

Теперь исследуем объективную сторону. Обязательным элементом объективной стороны налоговых преступлений являются деяния в форме действия или бездействия, т.е. налоговые преступления заключаются в неисполнении и ненадлежащем исполнении обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. И налоговые правонарушения могут быть совершены как в форме действия, так и в форме бездействия.

С объективной стороны все составы налоговых преступлений сформулированы как материальные. В отличие от налоговых преступлений, с объективной стороны составы налоговых правонарушений могут быть как материальными, так и формальными. Кроме того, в материальных составах налоговых правонарушений ответственность наступает за причинение ущерба государству или муниципальным образованиям независимо от его размера. Данное правило не применяется в отношении ряда налоговых правонарушений, совершенных физическими лицами. Если уклонение от уплаты налогов совершенно ими в крупном или особо крупном размере, то к физическим лицам применяются меры уголовной ответственности.

Субъект налогового преступления, как и налогового правонарушения -  специальный. Субъектами налоговых правонарушений могут быть как физические лица, так и организации, а субъектами налоговых преступлений - только физические лица. Причем  физическое лицо привлекается к налоговой ответственности в случаях, если его действие (бездействие) не содержит признаков преступления. Субъектами налоговых преступлений и налоговых правонарушений могут являться дееспособные физические лица, достигшие к моменту совершения преступления 16 - летнего возраста.

Согласно ст. 198 УК РФ субъектом налогового преступления является  физическое лицо – налогоплательщик (или его законные представители), в т.ч. предприниматели без образования юридического лица.

Согласно ст. 199.1 субъектами выступают налоговые агенты – физические лица. Согласно п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов»[25] к ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены руководитель организации - налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. Аналогично субъектами налогового преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, могут быть руководитель организации -  налогового агента и главный бухгалтер (бухгалтер), и иные служащие (работники) организации – налогового агента, фактически не исполнившие обязанности, возложенные на организацию – налогового агента законодательством о налогах и сборах. Согласно ст. 199.2 УК РФ субъектами налогового преступления являются собственник, руководитель организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, а также индивидуальный предприниматель. Следует иметь в виду, что понятие «собственник организации» применимо лишь к тем организациям, которые обладают имуществом только на праве оперативного управления или хозяйственного ведения и только к физическим лицам. Таким образом, можно сделать вывод, что круг субъектов налоговых правонарушений и налоговых преступлений не совпадает.

С субъективной стороны налоговые преступления характеризуются виной в форме  умысла. Этот вывод можно сделать из толкования норм УК РФ, закрепивших составы налоговых преступлений. Данное обстоятельство подчеркивается как судебной практикой, так и в решениях Конституционного Суда РФ. Так, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П[26] отмечается, что использование в диспозиции ст. 199 УК РФ термина «уклонение» свидетельствует о том, что состав этого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла, который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога. Аналогично использование в диспозиции ст. 199.2 УК РФ термина «сокрытие», подчеркивает умышленный характер данного деяния. Что касается ст. 199.1 УК РФ, то используемая в ней формулировка в принципе не исключает совершение данного преступления по неосторожности. Но анализ литературы[27] по данному вопросу свидетельствует о том, что данное преступление может быть совершено только умышленно.

 В отличие от налоговых преступлений налоговые правонарушения могут быть совершены как умышленно, так и неосторожно.

Обязательным элементом субъективной стороны налогового преступления, закрепленного в ст. 199.1 УК РФ  является мотив – личный интерес налогового агента. Это оценочное понятие не раскрывается, хотя встречается в ряде статей УК РФ. Как правильно пишет П.С. Яни, «понятие личного интереса довольно неопределенно. Ясно, конечно, что речь идет, прежде всего, о стремлении незаконно обогатиться. Однако если бы законодатель имел в виду только это, он ограничился бы формулировкой «из корыстной заинтересованности»[28].

В связи с этим нельзя не согласиться с мнением В.И. Тюнина о том, что личный интерес ассоциируется с корыстным устремлением, желанием обогатиться за счет неуплаченных налогов[29].

Большинством правоприменителей в качестве личного интереса признаются мотивы действий руководителей организаций исключительно имущественного характера, стремление наладить бесперебойную работу предприятия для достижения наибольшей прибыли и, как следствие, обеспечить всех работников, в том числе и себя, заработной платой, премиальными вознаграждениями.

Думается, что личный интерес организации может быть связан и со стремлением улучшить ее финансовое положение.

Обязательным признаком уголовно-наказуемого деяния является причинение государству ущерба в крупном или особо крупном размере[30]. Этот признак является главным критерием отграничения налоговой ответственности налогоплательщика, предусмотренной ст. 122 НК РФ, и уголовной ответственности.

Следует отметить, что УК РФ устанавливает наказание в виде штрафа, исчисляемого в твердых денежных суммах подобно санкциям в НК РФ, либо в виде ареста или лишения свободы с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью.

Необходимо также заметить, что лицо, совершившее преступление в сфере налогообложения, может быть освобождено от уголовной ответственности в соответствии со ст. 75 УК РФ при наличии следующих условий:

-         преступление должно быть совершено впервые;

-         максимальный срок уголовного наказания за данное преступление не должен превышать 5 лет лишения свободы (преступление небольшой или средней тяжести);

-         после совершения преступления лицо, его совершившее должно добровольно явиться с повинной, способствовать раскрытию преступления, возместить причиненный ущерб или иным образом загладить вред, причиненный в результате преступления;

-         вследствие деятельного раскаяния лицо должно перестать быть общественно опасным.

В связи с этим возникает вопрос: все ли перечисленные условия необходимы для освобождения от уголовной ответственности? По этому поводу А.А. Чувилев пишет, что «было бы ошибкой считать доказанным факт деятельного раскаяния, если обвиняемый добровольно явился с повинной, но не может по каким-то соображениям (например, из-за боязни мести) назвать своих соучастников, изобличить их на очной ставке или возместить материальный ущерб, причиненный преступлением.

В случаях, когда совершение того или иного из указанных в ч. 1 ст. 75 УК РФ действий не зависит от воли обвиняемого, а другие он осуществил, вряд ли было бы верным не усматривать возможность прекращения уголовного дела в отношении него в связи с деятельным раскаянием: например, обвиняемый оказал следователю содействие в раскрытии преступления, возместил ущерб, но не сумел явиться с повинной из-за болезни, и дело было возбуждено по заявлению потерпевшего»[31].

В юридической литературе сложилось несколько мнений по поводу вопроса о возмещении ущерба. Так, А.А. Куприянов и Б.М. Бабаев указывают, что «под ущербом, который должны возместить лица, совершившие налоговые преступления, для того, чтобы имелись основания для освобождения их от уголовной ответственности, следует понимать только собственно сумму недоимок без пеней «штрафов»[32]. Но П.С. Яни высказывает противоположное мнение: «Верховный Суд РФ под ущербом от уклонения от уплаты налогов понимает и штрафные санкции, что – особенно имея в виду необходимость пополнения бюджета – дает возможность ставить вопрос об освобождении от ответственности за совершение преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ, в зависимости от уплаты не только налогов, но и всех указанных в постановлении сумм»[33].

Проблемным является также вопрос о толковании понятия «полного возмещения ущерба». В связи с этим, думается, можно согласиться с мнением И.Н. Соловьева, что «если субъект не может сразу погасить нанесенный преступлением ущерб, то такое уголовное дело должно быть разрешено в судебном порядке. Какая-либо рассрочка или создание графиков поэтапного погашения ущерба в данном случае неуместны». Он отмечает также, что «единственным документом, подтверждающим полное возмещение ущерба, является справка налогового органа о поступлении полной суммы нанесенного ущерба в бюджет»[34].

Необходимо также отметить, что институт освобождения от ответственности за налоговые преступления является существенной характеристикой налогового законодательства зарубежных стран. Германское положение о налогах 1977 г. указывает, что  освобождению от наказания подлежит лицо, сообщающее в финансовые органы ранее скрытую информацию либо исправляющее, дополняющее представленные в целях налогообложения неверные данные. Однако освобождения не происходит, если виновный обратился в финансовый орган после визита к нему должностного лица финансового органа, намеревавшегося проверить правильность уплаты налогов. Наказание последует и в случае, если к моменту обращения финансового органа виновный знал или предполагал, что налоговое преступление уже раскрыто полностью или частично[35].

В юридической литературе обсуждается вопрос о правомерности существования в УК РФ двух статей (ст. ст. 198, 199), предусматривающих различную уголовную ответственность (в зависимости от размера причиненного ущерба, а также по санкциям) за совершение одного и того же преступления. В связи с этим, думается, можно поддержать позицию И. Карпочева, который считает целесообразным объединить их в одну статью, которая устанавливала бы равную ответственность субъектов вне зависимости от того, кто уклоняется от уплаты налогов – юридическое или физическое лицо[36].

Следственная практика показала, что в подавляющем большинстве случаев субъектами преступлений по ст. 198 УК РФ оказываются физические лица – предприниматели без образования юридического лица, которые зачастую имели в своем штате наемных работников, т.е. фактически являлись руководителями своих частных предприятий. В силу того, что российским законодательством не предусмотрена уголовная ответственность юридических лиц, по ст. 199 УК РФ субъектами ответственности также являются физические лица, в основном руководители организаций, несмотря на то, что данная статья называется «Уклонение от уплаты налогов (сборов) с организаций».

Следовательно, как по ст. 198, так и по ст. 199 УК РФ к уголовной ответственности привлекаются физические лица, выполняющие по существу одинаковые экономические функции и имеющие при осуществлении хозяйственной деятельности равные права и обязанности (ст. 23 ГК РФ).

Выводы:

1. КоАП РФ устанавливает административную ответственность в отношении непосредственных виновников нарушения налогового законодательства, а именно – должностных лиц организаций – налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и кредитных организаций.

2. Нормы КоАП РФ, устанавливающие ответственность должностных лиц – руководителей организации, необходимо конкретизировать. К административной ответственности за нарушения в налоговой сфере в обязательном порядке должен привлекаться руководитель организации, т.к.  согласно пункту 4 ст. 7 ФЗ «О бухгалтерском учете» руководитель организации несет всю полноту ответственности за последствия осуществления хозяйственных операций. Таким образом, если та или иная операция вызывает у бухгалтера сомнения в своей налоговой чистоте, выполнять ее следует только при наличии письменного распоряжения руководителя.

3. Уголовный кодекс РФ предусматривает уголовную ответственность за совершение уголовных преступлений в налоговой сфере. Обязательным признаком уголовно наказуемого деяния является совершение преступления в крупном или особо крупном размере. Этот признак является главным критерием отграничения налоговой  и уголовной ответственности.