Административная ответственность за нарушения налогового законодательства

Административная ответственность за нарушения налогового  законодательства

Административная ответственность за нарушения в области налогообложения предусмотрена в Кодексе РФ об административных правонарушениях (ст. ст. 15.3 - 15.9, 15.11).

Закрепление административной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах в КоАП РФ имеет определенную сложность, что выражается в  ее соотношении с налоговой ответственностью за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Серьезные сложности на практике вызывает то обстоятельство, что НК РФ и КоАП РФ содержат сходные по своим признакам составы правонарушений. В качестве примера можно назвать ст. 119 НК РФ («Непредставление налоговой декларации») и ст. 15.5 КоАП РФ («Нарушение сроков представления налоговой декларации»), ст. 126 НК РФ («Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля») и ст. 15.6 КоАП РФ («Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля»). Возникает логичный вопрос: не является ли подобная ситуация повторным наказанием за одно и то же правонарушение? В связи с этим важно точно разграничивать случаи, применения норм НК РФ либо КоАП РФ.

КоАП РФ устанавливает административную ответственность в отношении непосредственных виновников нарушения налогового законодательства, а именно: должностных лиц организаций - налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, а также кредитных организаций.

Но следует отметить, что в КоАП РФ отсутствуют некоторые сходные составы, закрепленные в НК РФ. Например, в гл. 15 КоАП РФ не нашлось места составу «Неуплата и неполная уплата сумм налога (сбора)», т.е. аналогу ст. 122 НК РФ. Получается, что самое распространенное налоговое правонарушение не имеет «двойника», а за неуплату налога должностные лица могут быть привлечены только к  уголовной ответственности. С одной стороны, это говорит о значимости нарушений, но с другой – позволяет должностным лицам уходить от прямой ответственности за серьезные правонарушения. В связи с этим, думается, что гл. 15 КоАП РФ необходимо дополнить сходными составами, закрепленными в НК РФ.

Совпадение составов правонарушений, предусмотренных в НК РФ и КоАП РФ, наблюдается в содержании объективной стороны и объекта конкретного правонарушения. Различаются эти правонарушения субъектом и характеристикой субъективной стороны. Так, согласно КоАП РФ субъектами административных правонарушений в области налогов и сборов являются должностные лица организаций – налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, а также кредитных организаций.

В соответствии со статьей 2.4 КоАП РФ административной ответственности подлежит должностное лицо в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей.

До настоящего времени отсутствует единообразное понимание того, кто из должностных лиц организации - налогоплательщика может быть субъектом административного правонарушения. В соответствии с примечанием к ст. 2.4 КоАП РФ речь идет о лицах, состоящих с данной организацией в трудовых отношениях и наделенных организационно-распорядительными и административно-хозяйственными полномочиями. Прежде всего,  это руководитель и главный бухгалтер организации.

В соответствии с пунктом 1 ст. 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете»[21] «ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций». Согласно пункту 2 ст. 7 того же Закона «главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности».

Последнее обстоятельство вызывает у бухгалтеров опасение быть привлеченным к административной ответственности. Между тем, главному бухгалтеру следует знать, что, согласно пункту 4 ст. 7 Закона, «в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций». Таким образом, если та или иная хозяйственная операция вызывает у бухгалтера сомнения в своей налоговой чистоте, выполнять ее следует только при наличии письменного распоряжения руководителя.

В связи с этим, думается, к административной ответственности за нарушения в налоговой сфере должен привлекаться руководитель организации[22]. Как показывает практика, этот вопрос решается на усмотрение инспектора, составляющего протокол об административном правонарушении, что, на наш взгляд, не соответствует не только принципам юридической ответственности, но и законодательству. Поэтому следует конкретизировать нормы КоАП РФ, предусматривающие ответственность в налоговой сфере, устанавливающие ответственность должностных лиц – руководителей организации.

Интересным в этом плане является опыт зарубежных стран. В США, например, существует гражданско-правовая теория исключительной ответственности, в соответствии с которой все действия работников организации признаются действиями главы предприятия. Примечательно, что эта теория применяется и при привлечении руководителя предприятия к уголовной ответственности[23].

В некоторых случаях к административной ответственности за налоговые правонарушения должны привлекаться иные, специально уполномоченные должностные лица организации. Так, в соответствии с пунктом 4 ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете» своевременное оформление первичных документов, достоверность содержащихся в них данных, а также своевременное и правильное отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете должны обеспечивать лица, составившие и подписавшие эти документы. Таким образом, если нарушение правил ведения бухгалтерского учета произошло вследствие того, что работник бухгалтерии неправильно или несвоевременно оформил первичные документы, то, при наличии соответствующего внутреннего приказа организации, он может быть привлечен к административной ответственности.

Некоторая особенность характерна для административной ответственности индивидуальных предпринимателей. По общему правилу, установленному в примечании к ст. 2.4 КоАП РФ, они несут ответственность как должностные лица, но на статьи 15.3 - 15.9 это правило не распространяется, о чем говорится в примечании к статье 15.3 КоАП РФ. Такая оговорка имеет большое значение, так как позволяет избежать «двойной» ответственности налогоплательщика – физического лица за налоговые правонарушения, установленные как в НК РФ, так и в КоАП РФ. Таким образом, КоАП РФ установил принцип однократности привлечения виновного лица к административной ответственности.

Особое внимание следует обратить на специфику административно-правовой квалификации налоговых правонарушений, совершенных гражданином, имеющим статус индивидуального предпринимателя и одновременно являющимся должностным лицом. Например, индивидуальный предприниматель, будучи владельцем магазина, может занимать должность его директора. В данном случае он будет отвечать за налоговые правонарушения как налогоплательщик, т.е. в соответствии с нормами главы 16 НК РФ. Если же индивидуальный предприниматель не является директором магазина и (или) в магазине имеется должность главного бухгалтера, то за совершение налогового правонарушения он должен нести ответственность как налогоплательщик, в соответствии с НК РФ, а главный бухгалтер (или директор) этого магазина – как должностное лицо налогоплательщика по КоАП РФ[24].

Санкции за налоговые правонарушения аналогичны административным: лицо наказывается денежным взысканием – штрафом. Различаются только размер и порядок их исчисления: административные штрафы установлены в твердой денежной сумме, а налоговые,  как в твердой денежной сумме (для налоговых правонарушений с формальным составом), так и в процентном соотношении к сумме невыполненной налоговой обязанности (для налоговых правонарушения с материальным составом); административные штрафы за нарушения налогового законодательства взыскиваются в рамках административного процесса, а налоговые штрафы в рамках процесса по делу о налоговом правонарушении.

Срок давности привлечения к административной ответственности по КоАП РФ отличается от срока, установленного НК РФ. Давность привлечения должностного лица к административной ответственности установлена ст. 4.5 КоАП РФ, согласно которой постановление по делу о нарушении законодательства РФ о налогах и сборах не может быть вынесено по истечении 1 года со дня его совершения. При длящемся административном правонарушении сроки давности начинают исчисляться с момента обнаружения этого факта уполномоченными органами. А срок давности привлечения к налоговой ответственности составляет 3 года.

Срок давности назначения административных наказаний также отличается от срока, установленного НК РФ. Согласно ст. 31.9 КоАП РФ, постановление о назначении административного наказания не подлежит исполнению в случае, если это постановление не было приведено в исполнение в течение 1 года со дня его вступления в законную силу, а согласно ст. 115 НК РФ срок давности взыскания налоговых штрафов равен 6 месяцам.

Причем согласно пункту 1 ст. 23.1 КоАП РФ нарушения, предусмотренные ст. ст. 15.3 - 15.12 КоАП РФ, уполномочены рассматривать не налоговые органы, а мировые судьи.