Понятие и природа налоговой ответственности
С проблемой правовой природы финансово-правовой ответственности неразрывно связан вопрос о месте ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – налоговая ответственность) в системе юридической ответственности.
Отметим, что, при рассмотрении финансово-правовой ответственности в правовой науке нередко происходит отождествление ее с ответственностью за нарушения налогового законодательства, что представляется необоснованным. Понятие финансово-правовой ответственности шире понятия налоговой ответственности и включает в себе не только ответственность за налоговые правонарушения, но и ответственность за нарушение бюджетного, банковского законодательства, законодательства о денежном обращении и др.
(ст. 109 НК РФ). Перечень обстоятельств, исключающих ответственность, является исчерпывающим. К ним отнесены: отсутствие события налогового правонарушения (объективной стороны); отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-ти лет, т.е. до наступления налоговой деликтоспособности; истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (3 года).
Налоговая ответственность является разновидностью финансово-правовой ответственности, которая реализуется в государственно-властных имущественных отношениях, складывающихся в налоговой сфере. Налоговая ответственность обладает следующими специфическими чертами:
- имеет собственную нормативную основу – НК РФ;
- налоговая ответственность подчинена принципам законодательства о налогах и сборах;
- основанием налоговой ответственности является налоговое правонарушение (ст. 106 НК РФ);
- налоговая ответственность заключается в применении налоговых санкций, имеющих денежное выражение, т.е. отрицательные последствия для нарушителя носят имущественный характер;
- налоговые санкции взыскиваются как в судебном, так и во внесудебном порядке (например, пеня);
- налоговая ответственность реализуется в особом процессуальном порядке, который включает в себя производство по делам о налоговых правонарушениях, осуществляемое налоговыми органами;
- налоговая ответственность является дифференцированной и соразмерна охраняемым государством интересам и характеру совершенного деяния;
- налоговая ответственность не всегда связана с осуждением, так как она может признаваться и выполняться в добровольном порядке;
- цель налоговой ответственности – наказание виновного в нарушении законодательства о налогах и сборах, предотвращение совершения им новых правонарушений.
Налоговая ответственность реализуется в позитивном и негативном аспектах. Позитивный аспект реализации налоговой ответственности состоит в добросовестном выполнении налогоплательщиками и другими субъектами налоговых правоотношений налоговых обязанностей. Негативный аспект реализации налоговой ответственности состоит в применении к правонарушителю налогового законодательства уполномоченными государственными органами налоговых санкций, предусмотренных за совершение налогового правонарушения.
Таким образом, налоговая ответственность представляет собой добровольное соблюдение правовых требований физическими лицами и организациями, основанное на сознательно надлежащем выполнении ими своих налоговых обязанностей перед государством, а в случае их неисполнения - обязанность претерпевать предусмотренные законодательством о налогах и сборах меры государственного принуждения, применяемые к правонарушителю за совершенное налоговое правонарушение, заключающиеся в лишениях имущественного характера.
Налоговая ответственность строится на определенных основополагающих положениях, составляющих принципы привлечения к налоговой ответственности. Можно выделить общеправовые принципы и специальные принципы привлечения к налоговой ответственности. Общеправовыми принципами являются следующие:
1. Принцип законности. Ни один налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ (ст. 108). Ответственность наступает только за те налоговые правонарушения, которые предусмотрены главами 16 и 18 НК РФ. Это соотносится со ст. 2 НК РФ, предусматривающей, что ответственность за совершение налоговых правонарушений устанавливается только Кодексом. Следовательно, никакие иные нормативные правовые акты (например, федеральные законы, законы субъектов РФ) не вправе предусматривать иные основания ответственности. Изменения в основаниях и порядке привлечения к ответственности возможны только путем внесения прямых поправок в Налоговый кодекс РФ.
Ответственность наступает при соблюдении порядка привлечения к ответственности, т.е. при соблюдении правил производства по делу о налоговом правонарушении. Таким образом, впервые несоблюдение процессуальных норм может служить основанием для признания недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности на основании ст. 101 НК РФ. Дополнительным доказательством этого служит подробное регулирование процедуры привлечения к ответственности и проведения налогового контроля налоговыми органами.
2. Принцип справедливости. До недавнего времени вопрос о справедливости налоговой ответственности вообще не обсуждался. Только с принятием Налогового кодекса РФ этот принцип нашел закрепление в ст. 112, которая установила обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (подр. см. § 3).
3. Презумпция невиновности налогоплательщика. Каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Ответственность наступает только за виновное деяние, налоговый орган должен исследовать и доказать не только факт совершения налогового правонарушения, но и вину налогоплательщика.
4. Никто не может быть привлечен повторно к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ). Этот принцип имеет большое значение для практики применения норм об ответственности, содержащихся в НК РФ. Например, ст. 120 НК РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение организацией привил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, повлекшие занижение налоговой базы, а ст. 122 НК РФ – за неуплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода. Санкции за эти правонарушения разные. Как применять эти статьи в том случае, когда занижение налогооблагаемой базы, вызвавшие неуплату или неполную уплату налога, произошло из-за грубого нарушения правил учета доходов и расходов?
Некоторые налоговые инспекции одновременно применяют взыскания, определенные ст. 120 и 122 НК РФ. Думается, в данном случае нет двух самостоятельных правонарушений, а есть действие (нарушение правил учета) и его следствие (занижение налогооблагаемой базы и неуплата налога). В этой ситуации должно налагаться только одно взыскание.
Однако необходимо учитывать, что поведение лица может выражаться в совершении нескольких налоговых правонарушений. Например, с целью уклонения от уплаты налогов лицо избежало постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ), не представило в срок налоговую декларацию (ст. 119 НК РФ) и грубо нарушило правила учета доходов и расходов (ст. 120 НК РФ). В этой ситуации лицо подлежит привлечению к ответственности за каждое из допущенных налоговых правонарушений.
В налоговом праве реализован принцип совокупности наложения наказания, который также является одним из основных условий при привлечении лица к налоговой ответственности.
5. Никто не может быть привлечен к налоговой ответственности при наличии обстоятельств, исключающих данную ответственность
Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ. Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ.
Для привлечения к ответственности в случае отказа добровольно выплатить штраф налоговый орган должен подать исковое заявление не позже шести месяцев с момента наложения самой санкции, т.е. с момента вынесения решения (постановления) налогового органа о привлечении к ответственности, в противном случае суд должен отказать в принятии искового заявления (срок давности, согласно ст. 115 НК РФ, предусмотрен не для момента наложения самой санкции, а для подачи в суд искового заявления).
6. Налогоплательщик (плательщик сбора) не может быть привлечен к налоговой ответственности при наличии обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика. Налоговый кодекс РФ не только фиксирует признак вины как обязательный элемент состава налогового правонарушения, но и предусматривает обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения (подр. см. § 3).
Помимо общеправовых принципов привлечения к налоговой ответственности можно выделить следующие специальные:
7. Презумпция добросовестности налогоплательщика действует по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 ст. 3 НК РФ. Презумпция добросовестности налогоплательщика в налоговом праве означает, что налогоплательщик считается добросовестным, пока не доказано иное, т.е. предполагается, что налогоплательщик приводит в соответствие свое поведение с требованиями норм налогового права. Правовым последствием презумпции добросовестности налогоплательщиков является обязанность налоговых органов для опровержения презумпции добросовестности налогоплательщиков доказывать недобросовестность налогоплательщиков.
Следует также отметить, что признание налогоплательщиков недобросовестными при отсутствии закрепленных в НК РФ критериев добросовестности противоречит п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения в виновности лица, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу обвиняемого (налогоплательщика). В связи с этим следует закрепить в НК РФ ст. 19.1 «Основания признания налогоплательщиков недобросовестными», которая предусматривала бы открытый перечень критериев недобросовестности налогоплательщиков. Это призвано способствовать улучшению их общего правового положения. В связи с этим представляет интерес рассмотрение критериев недобросовестности налогоплательщиков. Думается, наиболее важными критериями недобросовестности налогоплательщиков можно считать: нарушение законодательства о налогах и сборах; недостоверность указанного при государственной регистрации адреса фактического места нахождения организации; совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение; систематическое выявление налоговых правонарушений после истечения трехлетнего срока давности привлечения к ответственности и др.
Презумпция добросовестности налогоплательщика вытекает из других презумпций, закрепленных в НК РФ, в частности, презумпции невиновности налогоплательщика.
8. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Этот принцип вытекает из принципа презумпции невиновности налогоплательщика. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения (п. 6 ст. 108 НК РФ), т.е.:
1) оно не может быть понужден к даче объяснений или к представлению имеющихся в его распоряжении доказательств;
2) признание налогоплательщиком своей вины может быть учтено лишь при наличии других доказательств по делу;
3) отказ от участия в доказывании не может влечь для лица негативных последствий в части определения вида и меры его ответственности.
В данном случае следует вести речь о презумпции доказывания налогового органа. Таким образом, если налоговый орган документально или иными сведениями не доказал факт совершения правонарушения и вину, иск налогового органа не должен быть удовлетворен. Для этого в постановлении о привлечении должны быть обязательно указаны обстоятельства налогового правонарушения, так, как они установлены проведенной проверкой со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и применяемые меры ответственности (п. 8 ст. 101 НК РФ).
Арбитражная практика довольно часто указывает на недоказанность налоговым органом факта нарушения налогового законодательства.
9. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (п. 6 ст. 108 НК РФ), то есть принцип правоты налогоплательщика (в случае привлечения его к налоговой ответственности). Принцип правоты налогоплательщика предполагает, что если представленные налоговым органом доказательства не позволяют в полной мере установить вину налогоплательщика или факт совершения им правонарушения, то считается, что налогоплательщик не совершил правонарушение и не может быть привлечен к ответственности.
Этот принцип должен изменить арбитражную практику, когда обязанные доказывать нарушения налоговые органы не представляют достаточных доказательств, а налогоплательщикам отказывают в иске, ссылаясь на недоказанность ими обстоятельств дела. Однако для гарантий законности предусмотрено, что в пользу налогоплательщика трактуются только неустранимые сомнения, т.е. только в том случае, когда представляемые законом средства и способы собирания доказательств исчерпаны.
10. Налогоплательщик вправе самостоятельно исправить ошибки, допущенные им при учете объекта налогообложения, исчислении и уплате налога. В соответствии с Налоговым кодексом РФ самостоятельное выявление ошибок и внесение исправлений в отчетность является обстоятельством освобождения налогоплательщика от ответственности. В другом случае реализацией этого принципа может быть уменьшение суммы штрафа, если суд сочтет самостоятельное исправление ошибки в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность.
Думается, что положение ст. 81 НК РФ, предоставляющее налогоплательщику право самостоятельно исправить ошибки, допущенные при учете объекта налогообложения, исчислении и уплате налога, бесспорно, направлено на пополнение бюджета, возмещение нанесенного ущерба. Государству выгодно не столько наказывать налогоплательщика через суд, сколько получать полностью уплаченные суммы налоговых платежей и сборов.
11. Налоговая ответственность для физического лица наступает только при отсутствии в его действиях уголовно наказуемого деяния. Налоговый кодекс РФ исключает наступление для физического лица одновременно уголовной и налоговой ответственности за совершенные правонарушения. Эта норма не является новой: до вступления НК РФ аналогичная по содержанию статья имелась и в КоАП РСФСР (ст. 10), которая распространялась на налоговые отношения.
Так, например, непредставление налоговой декларации является налоговым правонарушением (ст. 119 НК РФ). Однако уклонение гражданина от уплаты налогов путем непредставления налоговой декларации является также и уголовным преступлением в соответствии со ст. 198 УК РФ. Как отмечалось, различие между налоговой и уголовной ответственностью состоит в сумме ущерба, причиненного государству. Поэтому налогоплательщик - физическое лицо может быть привлечен к уголовной ответственности в том случае, если в результате уклонения от подачи налоговой декларации неуплаченный долг в пределах трех финансовых лет подряд составлял более 100 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов (сборов) превышает 10 % подлежащих уплате сумм налогов (сборов), либо превышающая 300 тыс. рублей. Статья 119 НК РФ не указывает такого ограничения, т.к. в противном случае налицо состав преступления по ст. 198 УК РФ, что влечет к уголовной ответственности.
12. Привлечение налогоплательщика-организации к налоговой ответственности не освобождает должностных лиц от административной и уголовной ответственности. В случае совершения налогового правонарушения налогоплательщиком - организацией должностные лица в соответствии с КоАП РФ и УК РФ могут быть привлечены к административной, а при наличии признаков преступления к уголовной ответственности.
Указанное обстоятельство распространяется на налогоплательщика – организацию, а не на физическое лицо, т.к. привлечь одновременно, например, по ст. 15.5 КоАП РФ и ст. 119 НК РФ за несвоевременное предоставление налоговой декларации налогоплательщика – физическое лицо невозможно. Поэтому физическое лицо одновременно привлекать к административной и налоговой ответственности недопустимо.
Подводя итог вышесказанному, можно сделать вывод, что при привлечении лица к налоговой ответственности, в первую очередь, необходимо соблюдать общие принципы привлечения к ответственности.
Подводя итог исследованию понятия налоговой ответственности, отметим следующее:
1. Налоговая ответственность представляет собой добровольное соблюдение правовых требований физическими лицами и организациями, основанное на сознательно надлежащем выполнении ими своих налоговых обязанностей перед государством, а в случае их неисполнения - обязанность претерпевать предусмотренные законодательством о налогах и сборах меры государственного принуждения, применяемые к правонарушителю за совершенное налоговое правонарушение, заключающиеся в лишениях имущественного характера.
2. Налоговая ответственность по своей природе, объекту, субъектам, способам применения и реализации является разновидностью финансово-правовой ответственности.
3. Признание налогоплательщиков недобросовестными при отсутствии закрепленных в НК РФ критериев добросовестности противоречит п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения в виновности лица, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу обвиняемого (налогоплательщика). В связи с этим НК РФ целесообразно дополнить статьей 19.1 «Основания признания налогоплательщиков недобросовестными», закрепляющей критерии добросовестности налогоплательщиков и предусматривающей открытый перечень таких критериев. Это способствовало бы улучшению общего правового положения налогоплательщиков.
Для обеспечения справедливого привлечения нарушителей к налоговой ответственности большое значение имеет анализ основания применения налоговых санкций, поэтому далее остановимся на вопросах понятия и признаков налогового правонарушения.
Комментариев нет:
Отправить комментарий