пятница, 28 февраля 2020 г.

Уголовная ответственность за нарушения налогового законодательства

Уголовная ответственность за нарушения налогового законодательства

Уголовная ответственность предусмотрена за преступления и поэтому представляет собой наиболее суровый вид юридической ответственности. Соглашаясь с общепринятым подходом к разграничению преступлений от правонарушений, проведем сравнительный анализ налоговых преступлений и правонарушений.

Объектом налоговых преступлений выступают охраняемые УК РФ общественные отношения, складывающиеся в процессе взимания налогов и сборов, а также осуществления налогового контроля. Данный вывод основан на анализе непосредственных объектов составов налоговых преступлений, а именно: ст.ст. 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ.
Составы преступлений, закрепленные в ст. ст. 198, 199 УК РФ, непосредственно посягают на общественные отношения, складывающиеся по поводу уплаты налогов и взносов в бюджет и государственные внебюджетные фонды с физических лиц и организаций. Данные отношения регулируются законодательством о налогах и сборах и охраняются УК РФ.
Объектом состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ являются общественные отношения, возникающие по поводу исполнения налоговым агентом обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению налогов и (или) сборов. Данные отношения являются составной частью отношений по взиманию налогов и сборов и регулируются теми же нормами законодательства о налогах и сборах.
Объектом состава преступления, закрепленного в ст. 199.2 УК РФ, являются общественные отношения по обращению взыскания на денежные средства и имущество налогоплательщиков и налоговых агентов, являющиеся частью отношений по взиманию налогов и сборов. Т.е. составы, предусмотренные ст. ст. 199.1 и 199.2 посягают на отношения по осуществлению налогового контроля.
Таким образом, анализ непосредственных объектов составов налоговых преступлений позволяет сделать нам  вывод, что видовым объектом налоговых преступлений являются регулируемые законодательством о налогах и сборах общественные отношения, складывающиеся по поводу взимания (уплаты) налогов и (или) сборов и по поводу осуществления налогового контроля. Объектом налоговых правонарушений также выступают регулируемые и охраняемые нормами законодательства о налогах и сборах отношения по взиманию налогов и сборов и отношения по осуществлению налогового контроля. Сопоставление объекта налоговых правонарушений и объекта налоговых преступлений свидетельствует о том, что он во многом совпадает. Вместе с тем следует отметить, что объект налоговых преступлений несколько уже, чем объект налоговых правонарушений, т.к. под уголовно-правовую охрану поставлено меньшее число налоговых правоотношений по сравнению с НК РФ.
Теперь исследуем объективную сторону. Обязательным элементом объективной стороны налоговых преступлений являются деяния в форме действия или бездействия, т.е. налоговые преступления заключаются в неисполнении и ненадлежащем исполнении обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. И налоговые правонарушения могут быть совершены как в форме действия, так и в форме бездействия.
С объективной стороны все составы налоговых преступлений сформулированы как материальные. В отличие от налоговых преступлений, с объективной стороны составы налоговых правонарушений могут быть как материальными, так и формальными. Кроме того, в материальных составах налоговых правонарушений ответственность наступает за причинение ущерба государству или муниципальным образованиям независимо от его размера. Данное правило не применяется в отношении ряда налоговых правонарушений, совершенных физическими лицами. Если уклонение от уплаты налогов совершенно ими в крупном или особо крупном размере, то к физическим лицам применяются меры уголовной ответственности.
Субъект налогового преступления, как и налогового правонарушения -  специальный. Субъектами налоговых правонарушений могут быть как физические лица, так и организации, а субъектами налоговых преступлений - только физические лица. Причем  физическое лицо привлекается к налоговой ответственности в случаях, если его действие (бездействие) не содержит признаков преступления. Субъектами налоговых преступлений и налоговых правонарушений могут являться дееспособные физические лица, достигшие к моменту совершения преступления 16 - летнего возраста.
Согласно ст. 198 УК РФ субъектом налогового преступления является  физическое лицо – налогоплательщик (или его законные представители), в т.ч. предприниматели без образования юридического лица.
Согласно ст. 199.1 субъектами выступают налоговые агенты – физические лица. Согласно п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов»[25] к ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены руководитель организации - налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. Аналогично субъектами налогового преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, могут быть руководитель организации -  налогового агента и главный бухгалтер (бухгалтер), и иные служащие (работники) организации – налогового агента, фактически не исполнившие обязанности, возложенные на организацию – налогового агента законодательством о налогах и сборах. Согласно ст. 199.2 УК РФ субъектами налогового преступления являются собственник, руководитель организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, а также индивидуальный предприниматель. Следует иметь в виду, что понятие «собственник организации» применимо лишь к тем организациям, которые обладают имуществом только на праве оперативного управления или хозяйственного ведения и только к физическим лицам. Таким образом, можно сделать вывод, что круг субъектов налоговых правонарушений и налоговых преступлений не совпадает.
С субъективной стороны налоговые преступления характеризуются виной в форме  умысла. Этот вывод можно сделать из толкования норм УК РФ, закрепивших составы налоговых преступлений. Данное обстоятельство подчеркивается как судебной практикой, так и в решениях Конституционного Суда РФ. Так, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П[26] отмечается, что использование в диспозиции ст. 199 УК РФ термина «уклонение» свидетельствует о том, что состав этого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла, который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога. Аналогично использование в диспозиции ст. 199.2 УК РФ термина «сокрытие», подчеркивает умышленный характер данного деяния. Что касается ст. 199.1 УК РФ, то используемая в ней формулировка в принципе не исключает совершение данного преступления по неосторожности. Но анализ литературы[27] по данному вопросу свидетельствует о том, что данное преступление может быть совершено только умышленно.
 В отличие от налоговых преступлений налоговые правонарушения могут быть совершены как умышленно, так и неосторожно.
Обязательным элементом субъективной стороны налогового преступления, закрепленного в ст. 199.1 УК РФ  является мотив – личный интерес налогового агента. Это оценочное понятие не раскрывается, хотя встречается в ряде статей УК РФ. Как правильно пишет П.С. Яни, «понятие личного интереса довольно неопределенно. Ясно, конечно, что речь идет, прежде всего, о стремлении незаконно обогатиться. Однако если бы законодатель имел в виду только это, он ограничился бы формулировкой «из корыстной заинтересованности»[28].
В связи с этим нельзя не согласиться с мнением В.И. Тюнина о том, что личный интерес ассоциируется с корыстным устремлением, желанием обогатиться за счет неуплаченных налогов[29].
Большинством правоприменителей в качестве личного интереса признаются мотивы действий руководителей организаций исключительно имущественного характера, стремление наладить бесперебойную работу предприятия для достижения наибольшей прибыли и, как следствие, обеспечить всех работников, в том числе и себя, заработной платой, премиальными вознаграждениями.
Думается, что личный интерес организации может быть связан и со стремлением улучшить ее финансовое положение.
Обязательным признаком уголовно-наказуемого деяния является причинение государству ущерба в крупном или особо крупном размере[30]. Этот признак является главным критерием отграничения налоговой ответственности налогоплательщика, предусмотренной ст. 122 НК РФ, и уголовной ответственности.
Следует отметить, что УК РФ устанавливает наказание в виде штрафа, исчисляемого в твердых денежных суммах подобно санкциям в НК РФ, либо в виде ареста или лишения свободы с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью.
Необходимо также заметить, что лицо, совершившее преступление в сфере налогообложения, может быть освобождено от уголовной ответственности в соответствии со ст. 75 УК РФ при наличии следующих условий:
-         преступление должно быть совершено впервые;
-         максимальный срок уголовного наказания за данное преступление не должен превышать 5 лет лишения свободы (преступление небольшой или средней тяжести);
-         после совершения преступления лицо, его совершившее должно добровольно явиться с повинной, способствовать раскрытию преступления, возместить причиненный ущерб или иным образом загладить вред, причиненный в результате преступления;
-         вследствие деятельного раскаяния лицо должно перестать быть общественно опасным.
В связи с этим возникает вопрос: все ли перечисленные условия необходимы для освобождения от уголовной ответственности? По этому поводу А.А. Чувилев пишет, что «было бы ошибкой считать доказанным факт деятельного раскаяния, если обвиняемый добровольно явился с повинной, но не может по каким-то соображениям (например, из-за боязни мести) назвать своих соучастников, изобличить их на очной ставке или возместить материальный ущерб, причиненный преступлением.
В случаях, когда совершение того или иного из указанных в ч. 1 ст. 75 УК РФ действий не зависит от воли обвиняемого, а другие он осуществил, вряд ли было бы верным не усматривать возможность прекращения уголовного дела в отношении него в связи с деятельным раскаянием: например, обвиняемый оказал следователю содействие в раскрытии преступления, возместил ущерб, но не сумел явиться с повинной из-за болезни, и дело было возбуждено по заявлению потерпевшего»[31].
В юридической литературе сложилось несколько мнений по поводу вопроса о возмещении ущерба. Так, А.А. Куприянов и Б.М. Бабаев указывают, что «под ущербом, который должны возместить лица, совершившие налоговые преступления, для того, чтобы имелись основания для освобождения их от уголовной ответственности, следует понимать только собственно сумму недоимок без пеней «штрафов»[32]. Но П.С. Яни высказывает противоположное мнение: «Верховный Суд РФ под ущербом от уклонения от уплаты налогов понимает и штрафные санкции, что – особенно имея в виду необходимость пополнения бюджета – дает возможность ставить вопрос об освобождении от ответственности за совершение преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ, в зависимости от уплаты не только налогов, но и всех указанных в постановлении сумм»[33].
Проблемным является также вопрос о толковании понятия «полного возмещения ущерба». В связи с этим, думается, можно согласиться с мнением И.Н. Соловьева, что «если субъект не может сразу погасить нанесенный преступлением ущерб, то такое уголовное дело должно быть разрешено в судебном порядке. Какая-либо рассрочка или создание графиков поэтапного погашения ущерба в данном случае неуместны». Он отмечает также, что «единственным документом, подтверждающим полное возмещение ущерба, является справка налогового органа о поступлении полной суммы нанесенного ущерба в бюджет»[34].
Необходимо также отметить, что институт освобождения от ответственности за налоговые преступления является существенной характеристикой налогового законодательства зарубежных стран. Германское положение о налогах 1977 г. указывает, что  освобождению от наказания подлежит лицо, сообщающее в финансовые органы ранее скрытую информацию либо исправляющее, дополняющее представленные в целях налогообложения неверные данные. Однако освобождения не происходит, если виновный обратился в финансовый орган после визита к нему должностного лица финансового органа, намеревавшегося проверить правильность уплаты налогов. Наказание последует и в случае, если к моменту обращения финансового органа виновный знал или предполагал, что налоговое преступление уже раскрыто полностью или частично[35].
В юридической литературе обсуждается вопрос о правомерности существования в УК РФ двух статей (ст.ст. 198, 199), предусматривающих различную уголовную ответственность (в зависимости от размера причиненного ущерба, а также по санкциям) за совершение одного и того же преступления. В связи с этим, думается, можно поддержать позицию И. Карпочева, который считает целесообразным объединить их в одну статью, которая устанавливала бы равную ответственность субъектов вне зависимости от того, кто уклоняется от уплаты налогов – юридическое или физическое лицо[36].
Следственная практика показала, что в подавляющем большинстве случаев субъектами преступлений по ст. 198 УК РФ оказываются физические лица – предприниматели без образования юридического лица, которые зачастую имели в своем штате наемных работников, т.е. фактически являлись руководителями своих частных предприятий. В силу того, что российским законодательством не предусмотрена уголовная ответственность юридических лиц, по ст. 199 УК РФ субъектами ответственности также являются физические лица, в основном руководители организаций, несмотря на то, что данная статья называется «Уклонение от уплаты налогов (сборов) с организаций».
Следовательно, как по ст. 198, так и по ст. 199 УК РФ к уголовной ответственности привлекаются физические лица, выполняющие по существу одинаковые экономические функции и имеющие при осуществлении хозяйственной деятельности равные права и обязанности (ст. 23 ГК РФ).
Выводы:
1. КоАП РФ устанавливает административную ответственность в отношении непосредственных виновников нарушения налогового законодательства, а именно – должностных лиц организаций – налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и кредитных организаций.
2. Нормы КоАП РФ, устанавливающие ответственность должностных лиц – руководителей организации, необходимо конкретизировать. К административной ответственности за нарушения в налоговой сфере в обязательном порядке должен привлекаться руководитель организации, т.к.  согласно пункту 4 ст. 7 ФЗ «О бухгалтерском учете» руководитель организации несет всю полноту ответственности за последствия осуществления хозяйственных операций. Таким образом, если та или иная операция вызывает у бухгалтера сомнения в своей налоговой чистоте, выполнять ее следует только при наличии письменного распоряжения руководителя.


3. Уголовный кодекс РФ предусматривает уголовную ответственность за совершение уголовных преступлений в налоговой сфере. Обязательным признаком уголовно наказуемого деяния является совершение преступления в крупном или особо крупном размере. Этот признак является главным критерием отграничения налоговой  и уголовной ответственности.

Комментариев нет:

Отправить комментарий