пятница, 28 февраля 2020 г.

Понятие налоговых санкций и порядок их применения

Понятие налоговых санкций и порядок их применения

С принятием Налогового кодекса РФ к налогоплательщикам и иным обязанным лицам применяются меры налоговой ответственности, которыми являются налоговые санкции. Налоговая санкция является разновидностью финансово-правовой санкции и характеризуется следующими признаками:   
-   применяется в сфере налоговой деятельности;
-         является средством защиты общества от налоговых правонарушений;
-         является мерой налоговой ответственности;
-         для ее применения необходимо наличие состава правонарушения;
-         для нее характерны судебный и внесудебный порядок применения;
-         применяется как к физическим лицам, так и к организациям;
-         связана с определенным лишением имущественного характера;
-         зачисляется в государственные и муниципальные бюджеты.

Таким образом, налоговая санкция – это применяемая уполномоченными на то государственными органами к физическим лицам и организациям за налоговое правонарушение мера налоговой ответственности, выраженная в денежной форме и зачисляемая в государственные и муниципальные бюджеты.
В НК РФ налоговые санкции представлены в виде штрафов. Штраф – это взыскание имущественного характера, которое выражается в получении с правонарушителя в доход государства определенной суммы денежных средств. Штраф, применяемый в налоговом праве, характеризуется тем, что служит мерой денежного, финансового взыскания, применяется к виновным на основании решения, принимаемого соответствующим государственным органом или представляющим его должностным лицом и судом.
Штраф характеризуется тем, что применяется как разовое, одномоментное взыскание за нарушение обязательства и начисляется в твердой сумме (например, 5 тысяч руб.) для налоговых правонарушений с формальным составом, так и в процентах к сумме невыполненного обязательства (например, 20 % от неуплаченной суммы налога) для налоговых правонарушений с материальным составом.
Налоговый кодекс РФ устанавливает абсолютно-определенные и безальтернативные санкции. Предусмотренный НК РФ максимальный размер санкций составляет 40% суммы недоимки. Такой штраф взимается в случае умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) (ст. 122).
В ряде случаев размер санкции зависит от срока совершения нарушения. Так, например, статьей 119 НК РФ в зависимости от того, в течение какого срока не представлялась налоговая декларация, взыскивается 5 % или 30 % от суммы неуплаченных налоговых платежей в результате задержки представления  налоговых деклараций. Такой же подход применяется и во французском законодательстве. Так, если налогоплательщик не подает декларацию в течение определенного срока,  применяется санкция в размере 40 % от суммы неуплаченного налога, если более этого срока – 80 %. Необходимо также учитывать, что размеры налоговых санкций во Франции в целом выше, чем в Российской Федерации.
Интересным также представляется практика наложения и взыскания налоговых санкций во Франции, которая предусматривает возможность снижения предъявленного налогоплательщику штрафа. Снижение санкции, в принципе, может быть произведено, но только по договоренности налогоплательщика с налоговым органом и в том случае, когда налогоплательщик обязуется уплатить доначисленный налог в срок, оговоренный налоговой инспекцией. Однако снижение размеров санкции не исключает начисления сумм пени за все время нарушения срока уплаты налога по день уплаты включительно[11].
В соответствии с нормами Налогового кодекса РФ (п. 7 ст. 101) по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) в течение десяти дней выносит решение (постановление):
-         о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
-         об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Согласно п. 1 ст. 104 НК РФ до обращения  суд налоговый орган обязан  предложить лицу, привлекаемому к ответственности за совершение налогового правонарушения добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. На практике налоговые органы, на основании вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, направляют этому лицу требование об уплате штрафа,  там же указывается срок уплаты налоговых санкций. Таким образом, НК РФ установил досудебный порядок урегулирования налоговых споров с ответчиком, и несоблюдение этого порядка является основанием для оставления судом искового заявления налогового органа без рассмотрения.
В случае если лицо, привлекаемое к ответственности за совершение налогового правонарушения, отказалось добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустило срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган вправе обратиться с исковым заявлением в суд о взыскании с данного лица налоговой санкции, установленной Налоговым кодексом РФ. Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в суд общей юрисдикции, где рассматривается по правилам, установленным Арбитражным процессуальным кодексом РФ и Гражданским процессуальным кодексом РФ.
Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога (п. 1 ст. 115 НК РФ). Исполнение вступивших в законную силу решений судов производится в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве.
Думается, одним из достоинств НК РФ является наличие института освобождения от налоговой ответственности. Не могут быть взысканы налоговые санкции при наличии обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика. Согласно статье 111 НК РФ под ними понимаются:
-       совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;
-       совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения,  налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся на момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Закрепление этого обстоятельства закономерно, так как обязательным условием налоговой ответственности является свобода воли;
-       выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах,  данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным  органом государственной власти, в пределах его компетенции;
-       иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
При наличии данных обстоятельств в отношении лица, совершившего правонарушение, может быть вынесено решение налогового органа о привлечении к ответственности, но при доказанности обстоятельств ст. 111 НК РФ в ходе судебного разбирательства лицо освобождается от уплаты налоговых санкций.
Согласно подпункту 2 пункта 1 ст. 21 НК РФ в неясных ситуациях налогоплательщики (плательщики сборов) вправе обращаться в Министерство финансов РФ и иные уполномоченные органы за письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Такие разъяснения носят рекомендательный характер и не обязательны для налогоплательщика.
Согласно Кодексу, если неверное разъяснение налогового органа или иного уполномоченного государственного органа было непосредственно связано с нарушением законодательства о налогах и сборах, это свидетельствует об отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения. Однако при применении положения данной статьи необходимо учитывать, что значение будут иметь только письменные, т.е. официально оформленные разъяснения должностных лиц налоговых органов.
Под письменными разъяснениями должны пониматься, прежде всего, только заключения, данные налогоплательщикам органами по конкретной ситуации, конкретному лицу, т.е. не имеются в виду разъяснения, данные в СМИ.
Согласно пункту 2 ст. 111 НК РФ основанием освобождения от налоговой ответственности признается болезненное состояние налогоплательщика, приведшее к тому, что это лицо не отдавало себе отчета в своих действиях при совершении налогового правонарушения. При этом положения п. 2 ст. 111 НК РФ применимы исключительно к налогоплательщикам – физическим лицам. Пунктом 4 ст. 110 НК РФ установлено, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. В связи с этим умышленные либо неосторожные действия должностных лиц, приведшие к совершению налогового правонарушения налогоплательщиком - организацией, не исключают вину организации, а могут лишь повлиять на размер ответственности этой организации, но не исключить ее. Таким образом,  указанное в п. 2 ст. 111 НК РФ болезненное состояние должностных лиц организации либо ее представителей не является обстоятельством, освобождающим организацию от налоговой ответственности.
При анализе п. 2 ст. 111 НК РФ возникает вопрос: а что нужно понимать под болезненным состоянием? Административное и уголовное законодательство дает четкое описание болезненного состояния, именно как болезненного состояния психики, психического расстройства, слабоумия (ст. 2.8 КоАП РФ, ст. 21 УК РФ). При наличии хотя бы одного из этих заболеваний в сочетании с одним из юридических признаков, зафиксированных заключением судебно-психиатрической экспертизы, суд признает подсудимого невменяемым. Налоговое же законодательство приводит менее определенную формулировку обстоятельств, исключающих налоговую ответственность вследствие болезненного состояния, поскольку болезненное состояние в тексте статьи не связывается исключительно с состоянием психики и теоретически может быть связано с заболеваниями тела.
НК РФ не содержит ни условий, ни процедуры назначения и проведения экспертизы на предмет невменяемости, ни самого понятия невменяемости. Однако порядок доказательства невменяемости лица в налоговом праве все же есть. Так, ФЗ от 9 июля 1999 г. «О внесении изменений и дополнений в часть 1 Налогового кодекса РФ»[12] было внесено дополнение к п. 2 ст. 111 НК РФ: «указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение». Как видим, в п. 2 ст. 111 НК РФ прямо предписана обязанность налогоплательщика предъявить в налоговый орган доказательства своей невиновности, что противоречит положениям, закрепленным п. 6 ст. 108 НК РФ, в соответствии с которыми бремя доказывания вины возложено на правоприменительный орган. Более того, необходимо определить какие документы могут служить доказательством болезненного состояния, при котором лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими.
В уголовном праве для установления признаков невменяемости лица, совершившего преступление, следователем или судом назначается судебно-психиатрическая экспертиза. Основываясь на том, что налоговым законодательством не предусмотрен порядок назначения и проведения судебно-психиатрической экспертизы при рассмотрении дел о налоговых правонарушениях, установить невменяемость налогового правонарушителя невозможно. Думается, в жизни случаются ситуации, в которых налогоплательщик со здоровой психикой может оказаться в настолько тяжелом болезненном состоянии, что не может руководить своими действиями. Однако, по сложившейся судебной практике ссылка налогоплательщиков на заболевания, не связанные с расстройством психики, не принимаются судами в качестве основания освобождения от налоговой ответственности. Болезненное состояние налогоплательщика, не связанное с заболеваниями психики, принимается судами в качестве обстоятельства, смягчающего налоговую ответственность.
Резюмируя вышесказанное об обстоятельствах, исключающих ответственность за совершение налогового правонарушения в связи с болезненным состоянием налогоплательщика,  полагаем, что, во-первых, в п. 2 ст. 111 НК РФ необходимо внести дополнения с целью уточнения причин болезненного состояния налогоплательщика, т.е. указать, что обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения,  является совершение деяния физическим лицом, которое не могло руководить своими действиями вследствие болезненного состояния психики. Во-вторых, в налоговое законодательство необходимо внести дополнения, регламентирующие порядок назначения и проведения судебно-психиатрических экспертиз при производстве дел о налоговых правонарушениях.
Одним из принципов привлечения лица к ответственности является принцип справедливости, который выражается в том, что при привлечении к налоговой ответственности учитываются не только характер правонарушения, степень вины нарушителя, но и обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность. Поэтому при привлечении к ответственности суд и руководитель налогового органа обязаны учитывать смягчающие или отягчающие обстоятельства.
Действующая редакция НК РФ предоставила право учитывать и применять смягчающие обстоятельства суду и налоговым органам. Руководитель (зам. руководителя) налогового органа в ходе рассмотрения материалов налоговой  проверки выявляет обстоятельства совершения налогового правонарушения, которые могут быть расценены как смягчающие, и обязан на основании п. 5 ст. 101 НК РФ отразить их в принимаемом решении. Однако факт неотражения налоговыми органами в принимаемых решениях смягчающих ответственность обстоятельств не является препятствием для установления таких обстоятельств судом самостоятельно.
Согласно статье 112 Налогового кодекса РФ, обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:
-         совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
-         совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
-         тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
-         иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
Из этой формулировки понятно, что перечень обстоятельств, которые могут быть признаны в качестве смягчающих ответственность, является открытым. Таким образом, суды и налоговые органы наделены правом самостоятельно расширять перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, и уменьшать размер ответственности.
Из смысла статьи 112 НК РФ под материальной зависимостью следует понимать получение лицом материальных средств от других лиц, если он при этом не располагает другими необходимыми источниками. Служебная зависимость представляет собой возможность применения мер дисциплинарного характера, основанных на подчинении одного лица другому. Под иной зависимостью можно понимать, например, организационную зависимость дочернего предприятия от материнского. По нашему мнению, в отношении организаций, особенно некоммерческих, также можно выделить материальную зависимость.
  Как свидетельствует арбитражная практика, арбитражные суды при рассмотрении дел о привлечении к налоговой ответственности достаточно часто указывают на следующие обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность:
1)    тяжелое материальное положение привлекаемого;
2)    отсутствие источника уплаты санкции;
3)    совершение налогового правонарушения впервые;
4)    отсутствие или незначительность вредных последствий совершения налогового правонарушения;
5)    незначительность допущенной просрочки;
6)      самостоятельная уплата сумм налога, не поступившего в бюджет в результате совершения налогового правонарушения;
7)      наличие «технических» проблем и т.д.
Думается также, что обстоятельства, смягчающие ответственность, должны распространяться не только на физических лиц, но и на организации. Например, если неуплата налога произошла вследствие занижения налоговой базы по вине руководителя предприятия, у которого сложились тяжелые семейные обстоятельства, они будут учтены не только при наложении административного наказания, но и при наложении налоговых санкций. Данный вывод обосновывается тем, что, согласно п. 4 ст. 110 НК РФ, вина организации определяется в зависимости от вины ее должностных лиц.
Однако не является обстоятельством, смягчающим ответственность, нахождение на больничном, например руководителя, главного бухгалтера, т.к. это обстоятельство не должно влиять на права и обязанности налогоплательщика, налогового агента в налоговых правоотношениях.
Положения статьи 112 НК РФ в части применения обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, не могут быть в данном случае рассмотрены, поскольку временная нетрудоспособность руководителя организации не является препятствием для выполнения налогоплательщиком обязанностей, предусмотренных НК РФ. Данные действия могло совершить любое лицо по доверенности руководителя, поэтому ссылки организации на болезнь руководителя и отсутствие у него штатных работников как на отсутствие вины в совершенном налоговом правонарушении не могут быть приняты во внимание.
Как свидетельствует арбитражная практика, судами при рассмотрении конкретных дел  смягчающими вину юридического лица обстоятельствами признавались:
1)       тяжелое финансовое положение предприятия, продажу им продукции (товаров) государственным учреждениям в кредит;
2)       получение денежных средств от реализации продукции (работ, услуг) не денежными средствами, а товарами (бартер);
3)       организационно-правовая форма налогоплательщика и социально-экономическая значимость его деятельности, источник финансирования.
Судебная практика подтверждает то, что довод налогоплательщика о незнании требований закона не является смягчающим обстоятельством.
Согласно пункту 3 ст. 114 НК РФ размер налагаемого штрафа может быть уменьшен при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства  не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ, согласно которой субъект подлежит наказанию. Таким образом, Налоговый кодекс РФ не устанавливает нижнюю границу размера штрафов при наличии смягчающих обстоятельств. Данное положение необходимо иметь в виду при защите прав налогоплательщиков.
Пленум Верховного Суда РФ и Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в совместном Постановлении от 11 июня 1999 г. №  41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ»[13] указал следующее: учитывая, что в п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза. Поскольку НК РФ не установил нижней границы снижения штрафов, суд может даже снизить размер штрафных санкций до нуля.
В настоящее время Налоговый кодекс РФ предусматривает только одно обстоятельство, отягчающее ответственность (п. 2 ст. 112 НК РФ) - совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Налоговое правонарушение может быть признано совершенным повторно только при наличии следующих условий:
      1. За первое нарушение лицо было привлечено к ответственности.
      2. Допущено аналогичное правонарушение. Под аналогичным понимается сходное правонарушение, причем должны быть аналогичными объективная и
субъективная сторона, т.е. полная аналогия составов[14]. С.В. Бобков предлагает под аналогичным налоговым правонарушением понимать правонарушение, предусмотренное как этой же частью НК РФ, так и в целом этой статьей,  независимо от ее части, а также иными статьями НК РФ, устанавливающими ответственность за налоговые правонарушения, совершение которых направлено на неисполнение или ненадлежащее исполнение той или иной обязанности налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента (например, правонарушения, предусмотренные ст. 116 и ст. 117, направленные на несоблюдение налогоплательщиком обязанности по постановке на учет в налоговом органе)[15].
3. Нарушение допущено в течение 1 года с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговых санкций. Решение суда вступает в силу в соответствии с АПК РФ и ГПК РФ, решение налогового органа вступает в законную силу в течение 10 дней после вручения его лицу (п. 9 ст. 101 НК РФ).
4. Нарушение совершено одним и тем же лицом (совершение нарушения преобразованным предприятием не может признаваться повторным по отношению к нарушениям ранее действовавшего предприятия).
Предусмотренное в п. 4 ст. 114 НК РФ требование увеличивать размер штрафа на 100 процентов при наличии отягчающих обстоятельств является императивным, т.е. обязательным, не допускающим иных вариантов. Поэтому при наличии отягчающих обстоятельств суды и налоговые органы обязаны увеличивать размер штрафа на 100 процентов.
Согласно Налоговому кодексу РФ при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности, без поглощения менее строгой санкции более строгой (п. 5 ст. 114).
Налоговый кодекс РФ устанавливает сроки применения налоговых санкций. Согласно статье 115 НК РФ налоговые санкции подлежат взысканию в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа, т.е. сроком давности для взыскания налоговых санкций законодатель понимает срок для обращения налогового органа с иском об их взыскании в суд.
Таким образом, в Налоговом кодексе РФ установлен конкретный срок обращения налогового органа с иском к налогоплательщику о взыскании сумм налога – 6 месяцев. Но нужно учитывать, что пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом. Только непонятно, какие именно причины для налогового органа являются уважительными? Думается, у налогового органа как государственного не может быть уважительных причин, т.к. налоговый орган исполняет публичную функцию. Как нам представляется, установленная возможность восстановления пропущенного срока подачи иска предоставляет большие возможности для произвола как для налоговых органов, так и для судебных, что может негативно сказаться на положении налогоплательщика. На наш взгляд,  в ст. 115 НК РФ необходимо закрепить исчерпывающий перечень обстоятельств, признаваемых уважительными для восстановления срока подачи иска налогового органа. Думается, исходя из общих принципов судопроизводства, такими обстоятельствами могут быть признаны форс-мажорные обстоятельства (или обстоятельства непреодолимой силы).
В случае отказа судом или органами внутренних дел в возбуждении или прекращении уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения, срок давности для взыскания налоговой санкции исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или прекращении уголовного дела.
Описанный в пункте 2 ст. 115 порядок исчисления срока давности применим к налогоплательщику – физическому лицу, но не к налогоплательщику - организации. В соответствии с п. 4 ст. 108 НК РФ привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц, при наличии соответствующих оснований, от административной, уголовной и иной ответственности, предусмотренной законодательством РФ. Поэтому срок взыскания налоговой санкции (т.е. срок подачи искового заявления) с организации-налогоплательщика не может прерваться на время рассмотрения в органах внутренних дел материалов проверки, свидетельствующих о возможности возбуждения уголовного дела против должностного лица этой организации. Параллельно с направлением материалов, свидетельствующих о совершении преступления, налоговый орган с учетом срока взыскания санкции должен вынести решение о взыскании с организации-налогоплательщика налоговых санкций.
Согласно Налоговому кодексу РФ (ст. 114) налоговые санкции ограничиваются лишь денежными штрафами. Пеня не рассматривается законодателем как мера ответственности, применяемая к налогоплательщикам за неуплату налогов, хотя до 1 января 1999 г. (согласно ст. 13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ») она таковой являлась.
Ответственность за совершение налогового правонарушения, предусмотренная Налоговым кодексом РФ, носит карательный характер. Применение мер ответственности не освобождает и от пени за просрочку. Таким образом, Налоговый кодекс РФ окончательно выводит пеню из мер ответственности, придавая ей характер законной неустойки, подтверждая ее восстановительный (компенсационный) характер для государства, которое имеет право на восстановление доходной части бюджета из-за несвоевременно выплаченных сумм налогов.   Впервые такой вывод был сделан в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части 1 ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции»[16].
Согласно пункту 5 названного постановления Конституционного Суда РФ пеня определяется как дополнительный платеж – компенсация потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Таким образом, пеня не является налоговой санкцией, и, соответственно, установленные ст.115 НК РФ сроки давности взыскания налоговых санкций на пеню не распространяются.
Согласно статье 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору при соблюдении условий, содержащихся в ст. 57 НК РФ. Поскольку несвоевременная уплата налогов (сборов) является нарушением налоговой обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов, то пеня, на наш взгляд,  служит своего рода формой ответственности за нарушение этой обязанности и предполагает неблагоприятные имущественные последствия для нарушителя. То есть пеня рассматривается как дополнительная, ранее не предусмотренная обязанность. Уплата пени – это обязанность, которая возникает после нарушения права, поэтому она имеет дополнительный характер по отношению к основной.
Исходя из общепринятого в правовой науке понятия ответственности как санкции, состоящей в лишении субъекта, нарушившего нормы права, определенного блага, ценности, то пеню следует рассматривать как санкцию.
На юридическое свойство понятия «пеня» указывает его филологическое определение. Так, в словаре С.И. Ожегова читаем: «Пеня – штраф за невыполнение в срок каких-нибудь установленных законом или договором обязательств»[17]. С таким определением, видимо, соглашаются также Ю.А. Венедиктов и А.М. Черепахин, которые называют пеню среди карательных финансово-правовых санкций[18].
В налоговом праве взыскание пени с организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется уполномоченными органами в бесспорном порядке, а гражданско-правовые пени взыскиваются только по решению судебных органов.
Финансово-правовые пени взыскиваются в доход государства или муниципальных образований, тогда как гражданско-правовые – в доход ущемленной стороны в договоре.
Таким образом, пеня, как и штраф, поступает в казну, ее размер установлен законом, а не договором, и назначается она за самостоятельное финансовое правонарушение – неисполнение сроков платежа. Поэтому, думается, пеню следовало бы признать мерой ответственности наряду со штрафом.
В соответствии с Налоговым кодексом РФ пеня может быть уплачена налогоплательщиком добровольно или взыскана с него в принудительном порядке. Добровольный порядок заключается в исполнении налогоплательщиком требования налогового органа по уплате налога и пени в установленный срок. Так как пеню следует рассматривать в качестве меры ответственности, на наш взгляд, добровольный порядок уплаты пени противоречит принципу презумпции невиновности налогоплательщика, в соответствии с которым налогоплательщик считается невиновным до тех пор, пока его виновность не будет установлена в предусмотренном  федеральном законом порядке.
Принудительное взыскание пени возможно в случае неуплаты налогоплательщиком пени в добровольном порядке. Согласно пункту 2 ст. 46  НК РФ принудительное взыскание пени с организаций - налогоплательщиков и индивидуальных предпринимателей осуществляется в бесспорном порядке, путем направления налоговым органом в банк поручения на списание и перечисление денежных средств со счета организации и индивидуального предпринимателя в бюджетную систему. Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате пени, но не позднее 2 месяцев после истечения указанного срока.  Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) в течение 6 дней после вынесения указанного решения (п. 3 ст. 46 НК РФ).
Поручение исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения указанного поручения, если взыскание пени производится с рублевых счетов, и не позднее 2-х операционных дней, если взыскание пени производится с валютных счетов, если это не нарушает порядок очередности платежей, установленных гражданским законодательством РФ. Взыскание может осуществляться и  с депозитного счета (если срок депозитного договора истек).
При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах организации и индивидуального предпринимателя налоговый орган вправе взыскать пени за счет иного имущества налогоплательщика-организации согласно ст. 47 НК РФ.
Согласно ст. 75 Налогового кодекса РФ сумма пени уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Пеня исчисляется за каждый календарный день просрочки исполнения налоговой обязанности. Начисление начинается со дня, следующего за днем уплаты налога (сбора), установленным законодательством о налогах и сборах. Пеня определяется в процентах от неуплаченной суммы налога (сбора) за каждый день просрочки исполнения налоговой обязанности. Базой для исчисления процентов служит только та неуплаченная сумма налога или сбора, которую налогоплательщик обязан был заплатить в соответствующий период времени без учета сумм штрафов. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Дополнительной мерой, обеспечивающей полное погашение задолженности перед бюджетом, является установление Налоговым кодексом РФ ответственности банков. Банки и иные кредитные организации, помимо ответственности как налогоплательщики и источники доходов (налоговые агенты), несут ответственность за нарушения, связанные с перечислением налогов и других обязательных платежей в бюджетную систему – как обязательные субъекты налоговых правоотношений[19].
Меры ответственности, применяемые к кредитным организациям, имеют свои особенности и поэтому нуждаются в самостоятельном исследовании.
Статья 132 НК РФ предусматривает ответственность банка за открытие счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой,  или адвокату, учредившему адвокатский кабинет, без предъявления этим лицом свидетельства (уведомления) о постановке на учет в налоговом органе, а равно открытие счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица. Ответственность банка устанавливается в виде штрафа в размере десяти тысяч рублей за нарушение порядка открытия счета налогоплательщику. Штраф взимается независимо от того, совершались ли банком по счету операции или нет.
Статья 132 НК РФ (п. 2) предусматривает ответственность банков за несообщение налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организации, индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, или адвокату, учредившему адвокатский кабинет. В данном случае предусматривается штраф в размере двадцати тысяч рублей.
Согласно ст. 86 НК РФ банки не вправе открывать счета организациям и индивидуальным предпринимателям без предъявления свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а также обязаны сообщить об открытии или закрытии счета, об изменении реквизитов счета организации (индивидуального предпринимателя) в налоговый орган в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия или изменения реквизитов такого счета.
Одной из причин недополучения налогов в бюджет является широко распространенная практика неисполнения и несвоевременного исполнения кредитными организациями поручений налогоплательщиков, а также поручений налоговых органов на перечисление платежей в бюджет. Многочисленные случаи таких нарушений постоянно выявляются при проверке Счетной палатой РФ, налоговыми и казначейскими органами.
Согласно п. 3 ст. 60 Налогового кодекса РФ банки не вправе задерживать исполнение поручений налогоплательщика и поручения налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему. Банки обязаны исполнять поручения в течение дня получения поручения либо в течение одного операционного дня после получения поручения (ст. 849 Гражданского кодекса РФ, п.п. 2, 3 Положения о безналичных расчетах в РФ, п. 2 ст. 60 Налогового кодекса РФ).
Согласно ст. 60 НК РФ банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему на соответствующий счет Федерального казначейства, а также поручение налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему РФ за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в очередности, установленной гражданским законодательством РФ.
В то же время при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных ему требований о списании средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджетную систему, а также о перечислении денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), списание производится в порядке календарной очередности поступления документов по перечислению платежей, отнесенных к первой и второй очередности[20].
Статья 133 Налогового кодекса РФ устанавливает ответственность банков за нарушение установленного Налоговым кодексом РФ срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора. В данном случае предусматривается взыскание с банка штрафа в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,2 % за каждый день просрочки.
Следует также учитывать, что неоднократное нарушение банком вышеуказанных обязанностей в течение одного календарного года является основанием для обращения налогового органа в ЦБ РФ с ходатайством об отзыве лицензии на осуществление банковской деятельности. Нужно также отметить, что в большинстве случаев неисполнение обязанностей по уплате налогов связано не с ненадлежащим неисполнением банками возложенных на них обязанностей, а с неправомерным бездействием самих налогоплательщиков или налоговых агентов.
Новеллой Налогового кодекса РФ является установление самостоятельной ответственности банков за совершение действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых,  в соответствии со ст. 46 Налогового кодекса РФ,  в банке находится поручение налогового органа, в виде штрафа в размере 30 %  от не поступившей в результате таких действий суммы (п. 2 ст. 135 НК РФ).
Особенность данной статьи заключается в том, что ответственность банка (административная, уголовная, финансовая, дисциплинарная, материальная) наступает за неисполнение или задержку исполнения поручений налогоплательщиков и распоряжений налогового органа. Хотя статья ограничивается только штрафом, это не лишает участников налоговых отношений права потребовать возмещения ущерба, причиненного неправомерными действиями банка и повлекшими убытки, которые налогоплательщик или налоговый орган сможет доказать.
При этом следует учитывать, что существуют недобросовестные налогоплательщики, которые совместно с некоторыми кредитными организациями применяют различные схемы с целью уклониться от уплаты налогов и сборов. Получила распространение практика сговора администрации коммерческих банков и руководителей предприятий о незачислении сумм, поступивших в адрес предприятия на расчетный счет. Предприятие, таким образом, может избежать риска приостановления операций и перечисления в бюджет денежных сумм по поручениям налоговых органов, а администрация банка получает денежное вознаграждение и держит полученные средства предприятия на корреспондентском счете банка как неподтвержденные платежи. Налоговые органы пытаются противодействовать указанным операциям, создавая реестры кредитных организаций, необеспечивающих своевременное перечисление налогов в бюджет и привлекая к ответственности недобросовестных налогоплательщиков.
Арбитражная практика показывает, что банки могут выступать как инициаторы оказания услуг налогоплательщикам по «оптимизации налогообложения» и создания условий «минимализации денежных средств на расчетных счетах». Однако сам факт оказания банками услуг по оптимизации управления финансовой деятельностью налогоплательщика и минимизации налогообложения в рамках гражданско-правового договора не являлся основанием признания банка виновным в совершении налогового правонарушения. Необходимо доказать факт недействительности сделки как мнимой и притворной по ст. 170 ГК РФ.
Применение мер ответственности не освобождает банк от обязанности перечислять в бюджетную систему сумму налога и соответствующие пени. Неоднократное нарушение банком обязанностей в течение одного календарного года является основанием для обращения налогового органа в ЦБ РФ с ходатайством об отзыве лицензии банка на осуществление банковской деятельности.
В заключение исследования понятия налоговых санкций и порядка их применения следует отметить:
1. Налоговая санкция – это применяемая уполномоченными на то государственными органами к физическим лицам и организациям за налоговое правонарушение мера налоговой ответственности, выраженная в денежной форме и зачисляемая в государственные и муниципальные бюджеты. Налоговые санкции являются разновидностями финансово-правовых санкций.
2. Систему налоговых санкций составляют денежные взыскания – штрафы и пени. Исходя из общепринятого в правовой науке понятия ответственности как санкции, состоящей в лишении субъекта, нарушившего нормы права, определенного блага, ценности, пеню следует рассматривать как санкцию. Взыскание недоимки не относится к числу санкций, а является разновидностью правовосстановительных мер государственного принуждения.
3. Статью 114 НК РФ целесообразно дополнить пунктом 5.1, закрепляющим порядок поглощения менее строгой санкции более строгой, и изложить ее в следующей редакции: «При совершении лицом одного действия (бездействия), содержащего составы налоговых правонарушений, ответственность за которые предусмотрена двумя и более статьями (частями статей) настоящего Кодекса, налоговое взыскание налагается в пределах санкции, предусматривающей наказание лицу, совершившему указанное действие (бездействие), более строгого налогового взыскания».
4. В пункт 2 ст. 111 НК РФ необходимо внести дополнения с целью уточнения причин болезненного состояния налогоплательщика, т.е. указать, что обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения,  является совершение деяния физическим лицом, которое не могло руководить своими действиями вследствие болезненного состояния психики.
5. В налоговое законодательство необходимо внести дополнения, регламентирующие порядок назначения и проведения судебно-психиатрических экспертиз при производстве дел о налоговых правонарушениях.
6. В статье 115  НК РФ необходимо закрепить исчерпывающий перечень обстоятельств, признаваемых уважительными для восстановления срока подачи иска налогового органа. Исходя из общих принципов судопроизводства, такими обстоятельствами могут быть признаны форс-мажорные обстоятельства (или обстоятельства непреодолимой силы).

Комментариев нет:

Отправить комментарий